解讀財稅[2008]160號文公益性捐贈的稅前扣除
???? 2008年12月31日財政部、國家稅務總局、民政部等三部門聯(lián)合發(fā)布了《關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅[2008]160號對與《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國個人所得稅法》有關的公益性捐贈所得稅稅前扣除有關問題做出明確規(guī)定。
一、企業(yè)所得稅稅前扣除比例限定在年度利潤總額12%以內
通知第一條重申了企業(yè)所得稅法及其實施條例的要求，規(guī)定企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于公益事業(yè)的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。
與企業(yè)所得稅法及其實施條例稍有不同的是，通知特別強調，年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的大于零的數(shù)額。這一規(guī)定，意味著發(fā)生年度會計虧損的企業(yè)無法獲得稅前扣除限額或者稅前扣除限額為0，若無特殊規(guī)定，虧損企業(yè)賬面列支的任何捐贈款項均不得稅前扣除，都要進行納稅調整。
實際工作中有一個客觀存在的問題.所謂的"國家統(tǒng)一的會計制度"純粹子虛烏有.企業(yè)所得稅的納稅人,有的執(zhí)行企業(yè)會計準則(2006)、有的執(zhí)行企業(yè)會計制度(2001)、有的執(zhí)行金融企業(yè)會計制度（2002）、有的企業(yè)執(zhí)行小企業(yè)會計制度、有的事業(yè)單位執(zhí)行事業(yè)單位會計準則（1998）及其配套的會計制度、有的企業(yè)（民非）執(zhí)行民間非營利組織會計制度、有的企業(yè)不思進取還在執(zhí)行1993年的分行業(yè)會計制度。更多的企業(yè)根本不清楚自己執(zhí)行的是什么會計制度。按照不同會計制度核算的利潤總額千差萬別，但是還是應當予以承認。
需要說明的是，國發(fā)[2008]21號文規(guī)定，對企業(yè)2008年5月12日至12月31日向汶川地震受災地區(qū)的捐贈，允許在當年企業(yè)所得稅前全額扣除，如果2008年度企業(yè)虧損，是否可以全額稅前扣除？還要受12%的比例限制么？如果虧損企業(yè)可以全額扣除此項捐贈的話，那么因捐贈扣除形成的虧損是否可以五年內彌補呢？我們認為，這是國務院針對企業(yè)所得稅法及其實施條例做出的特別規(guī)定，該規(guī)定不受《企業(yè)所得稅法實施條例》第53條規(guī)定的“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12％的部分，準予扣除。年度利潤總額是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤”的制約，無論企業(yè)是否盈虧都可以全額扣除。千萬不要把全額扣除理解為在以利潤總額作為基數(shù)在利潤總額100%的比例內扣除。此時的捐贈金額不需要與任何利潤掛鉤，否則就無法實現(xiàn)國發(fā)《2008》21號文全額扣除的初衷。汶川地震的特定公益性捐贈支出不僅可以全額扣除,而且可以在形成稅務虧損的前提下作為虧損的一部分向后結轉.
二、個人對公益事業(yè)捐贈扣除政策繼續(xù)執(zhí)行
通知指出，個人通過社會團體、國家機關向公益事業(yè)的捐贈支出，按照現(xiàn)行稅收法律、行政法規(guī)及相關政策規(guī)定準予在所得稅稅前扣除。這些內容，不會受到企業(yè)所得稅法及其實施條例的影響。我們認為，通知出臺后對于個人所得稅稅前扣除的公益性社會團體也必須獲得稅前扣除資格才可以稅前扣除。
根據《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第二十四條規(guī)定，個人捐贈額未超過納稅義務人申報的應納稅所得額30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。之所以規(guī)定公益性捐贈稅前部分扣除政策，是因為公益性捐贈本質上涉及到捐贈者、受贈者和政府三方面。公益性捐贈支出稅收扣除部分實質上是由政府承擔的，如果允許公益性捐贈支出全額在稅前扣除，其稅收負擔便全額轉嫁到政府身上，加大了政府財政負擔，不利于政府支出的宏觀調控。另外，公益性捐贈的稅前部分扣除政策，可以防止部分捐贈者利用此項政策來規(guī)避稅收，從而能有效堵塞稅收漏洞。
為鼓勵企業(yè)、社會團體、個人向國家急需發(fā)展的公益事業(yè)捐贈，國家也同時出臺了一系列政策條例，對一些公益性捐贈實行捐贈稅前全額扣除政策。
《關于企業(yè)等社會力量向紅十字事業(yè)捐贈有關所得稅政策問題的通知》（財稅[2000]30號）規(guī)定：個人通過非營利性的社會團體和國家機關（包括中國紅十字會）向紅十字事業(yè)的捐贈，在計算繳納個人所得稅時準予全額扣除。
《關于對老年服務機構有關稅收政策問題的通知》（財稅[2000]97號）第二條規(guī)定：個人通過非營利性的社會團體和政府部門向福利性、非營利性的老年服務機構的捐贈，在繳納個人所得稅前準予全額扣除。并在第三條規(guī)定中指出，本通知所稱老年服務機構，是指專門為老年人提供生活照料、文化、護理、健身等多方面服務的福利性、非營利性的機構，主要包括:老年社會福利院、敬老院(養(yǎng)老院)、老年服務中心、老年公寓(含老年護理院、康復中心、托老所)等。
財稅[2003]204號《財政部國家稅務總局關于向中華健康快車基金會等5家單位的捐贈所得稅稅前扣除問題的通知》：自2003年1月1日起，對企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體和個人等社會力量，向中華健康快車基金會和孫冶方經濟科學基金會、中華慈善總會、中國法律援助基金會和中華見義勇為基金會的捐贈，準予在繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅前全額扣除。
國稅函[2004]865號《國家稅務總局關于個人捐贈后申請退還已繳納個人所得稅問題的批復》規(guī)定，個人在稅前扣除的對教育事業(yè)和其他公益事業(yè)的捐贈，其捐贈資金應屬于其納稅申報期當期的應納稅所得；當期扣除不完的捐贈余額，不得轉到其他應稅所得項目以及以后納稅申報期的應納稅所得中繼續(xù)扣除，也不允許將當期捐贈在屬于以前納稅申報期的應納稅所得中追溯扣除。
三、公益事業(yè)的捐贈支出范圍必須符合《公益事業(yè)捐贈法》
通知規(guī)定，本通知第一條所稱的用于公益事業(yè)的捐贈支出，是指《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的向公益事業(yè)的捐贈支出，具體范圍包括：1、救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；2、教育、科學、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；3、環(huán)境保護、社會公共設施建設；4、促進社會發(fā)展和進步的其他社會公共和福利事業(yè)。
以后，如果《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》被修改，公益事業(yè)捐贈范圍可以相應改變。
四、享受稅前扣除資格的公益性社會團體必須年檢合格
通知規(guī)定，本通知第一條所稱的公益性社會團體和第二條所稱的社會團體均指依據國務院發(fā)布的《基金會管理條例》和《社會團體登記管理條例》的規(guī)定，經民政部門依法登記、符合以下條件的基金會、慈善組織等公益性社會團體：
1、符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十二條第(一)項到第(八)項規(guī)定的條件；
2、申請前3年內未受到行政處罰；
3、基金會在民政部門依法登記3年以上(含3年)的，應當在申請前連續(xù)2年年度檢查合格，或最近1年年度檢查合格且社會組織評估等級在3A以上(含3A)，登記3年以下1年以上(含1年)的，應當在申請前1年年度檢查合格或社會組織評估等級在3A以上(含3A)，登記1年以下的基金會具備本款第(一)項、第(二)項規(guī)定的條件；
4、公益性社會團體(不含基金會)在民政部門依法登記3年以上，凈資產不低于登記的活動資金數(shù)額，申請前連續(xù)2年年度檢查合格，或最近1年年度檢查合格且社會組織評估等級在3A以上(含3A)，申請前連續(xù)3年每年用于公益活動的支出不低于上年總收入的70%(含70%)，同時需達到當年總支出的50%以上(含50%)。
前款所稱年度檢查合格是指民政部門對基金會、公益性社會團體(不含基金會)進行年度檢查，作出年度檢查合格的結論；社會組織評估等級在3A以上(含3A)是指社會組織在民政部門主導的社會組織評估中被評為3A、4A、5A級別，且評估結果在有效期內。
通知指出，本通知第一條所稱的縣級以上人民政府及其部門和第二條所稱的國家機關均指縣級(含縣級，下同)以上人民政府及其組成部門和直屬機構。
通知沒有明確中華全國總工會、各行業(yè)工會、各級工會是否可以以公益性社會團體的身份接受公益捐贈并稅前扣除.
五、稅前扣除資格需依程序申請
通知指出，本通知第四條規(guī)定的基金會、慈善組織等公益性社會團體，可按程序申請公益性捐贈稅前扣除資格。
經民政部批準成立的公益性社會團體，可分別向財政部、國家稅務總局、民政部提出申請；
經省級民政部門批準成立的基金會，可分別向省級財政、稅務(國、地稅，下同)、民政部門提出申請。經地方縣級以上人民政府民政部門批準成立的公益性社會團體(不含基金會)，可分別向省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市財政、稅務、民政部門提出申請；
民政部門負責對公益性社會團體的資格進行初步審核，財政、稅務部門會同民政部門對公益性社會團體的捐贈稅前扣除資格聯(lián)合進行審核確認；
對符合條件的公益性社會團體，按照上述管理權限，由財政部、國家稅務總局和民政部及省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市財政、稅務和民政部門分別定期予以公布。
申請捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體，需報送以下材料：(一)申請報告；(二)民政部或地方縣級以上人民政府民政部門頒發(fā)的登記證書復印件；(三)組織章程；(四)申請前相應年度的資金來源、使用情況，財務報告，公益活動的明細，注冊會計師的審計報告；(五)民政部門出具的申請前相應年度的年度檢查結論、社會組織評估結論。
六、接受捐贈必須使用財政印制的公益性捐贈票據
通知明確，公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構在接受捐贈時，應按照行政管理級次分別使用由財政部或省、自治區(qū)、直轄市財政部門印制的公益性捐贈票據，并加蓋本單位的印章；對個人索取捐贈票據的，應予以開具。
新設立的基金會在申請獲得捐贈稅前扣除資格后，原始基金的捐贈人可憑捐贈票據依法享受稅前扣除。該條文實際上意味著原始基金并非在實際捐贈所屬年度扣除，而是后移到基金會取得稅前扣除資格的當年。
七、接受捐贈資產采用公允價值定價
通知規(guī)定，公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構在接受捐贈時，捐贈資產的價值，按以下原則確認：如果接受捐贈的是貨幣性資產，應當按照實際收到的金額計算；如果接受捐贈的是非貨幣性資產，應當以其公允價值計算。捐贈方在向公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構捐贈時，應當提供注明捐贈非貨幣性資產公允價值的證明(筆者注,比如非貨幣性資產購買的原始發(fā)票、資產評估報告等），如果不能提供上述證明，公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構不得向其開具公益性捐贈票據。但是，通知沒有明確此時開具何種票據，因為接受捐贈不開具任何收據肯定也是有問題的。
八、不合規(guī)定的團體應取消公益性捐贈稅前扣除資格
公益性社會團體如果年度檢查不合格或最近一次社會組織評估等級低于3A的,應取消其公益性捐贈稅前扣除資格，而且1年內不得重新申請。
公益性社會團體，有下列行為之一的：（一))在申請公益性捐贈稅前扣除資格時有弄虛作假行為的；(二)存在偷稅行為或為他人偷稅提供便利的；(三)存在違反該組織章程的活動，或者接受的捐贈款項用于組織章程規(guī)定用途之外的支出等情況的；(四)受到行政處罰的。除了應取消公益性捐贈稅前扣除資格，還限制其3年內不得重新申請公益性捐贈稅前扣除資格。
如果公益性社會團體存在偷稅行為或為他人偷稅提供便利的；或者存在違反該組織章程的活動，或者接受的捐贈款項用于組織章程規(guī)定用途之外的支出等情況的情形，還應對其接受捐贈收入和其他各項收入依法補征企業(yè)所得稅。
九、通知08年1月1日開始執(zhí)行
通知從2008年1月1日起執(zhí)行。本通知發(fā)布前已經取得和未取得捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體，均應按本通知的規(guī)定提出申請?！敦斦繃叶悇湛偩株P于公益救濟性捐贈稅前扣除政策及相關管理問題的通知》(財稅[2007]6號)停止執(zhí)行。
舊資格一切推倒重來。這也從一個側面說明，舊所得稅法下的所得稅文件原則上都自動廢止了，需要繼續(xù)適用的必須由財政稅務主管部門重新發(fā)文明確。
?