解讀財(cái)稅[2009]29號(hào)：企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策
???? 2009年3月19日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]29號(hào)），就企業(yè)實(shí)際發(fā)生的手續(xù)費(fèi)及傭金支出在企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行明確。
一、手續(xù)費(fèi)及傭金的概念與范圍
?。ㄒ唬┦掷m(xù)費(fèi)。手續(xù)“一詞的解釋為”辦事的程序“，”手續(xù)費(fèi)“就是為代理他人辦理有關(guān)事項(xiàng)，所收取的一種勞務(wù)補(bǔ)償；或?qū)ξ腥藖?lái)講，是屬于因他人代為辦理有關(guān)事項(xiàng)，而支付的相應(yīng)報(bào)酬。如：證券交易手續(xù)費(fèi)、代辦機(jī)票手續(xù)費(fèi)、代扣代繳費(fèi)用手續(xù)費(fèi)、國(guó)債代辦手續(xù)費(fèi)等等。從納稅角度來(lái)講，經(jīng)營(yíng)者收取的各種代辦手續(xù)費(fèi)應(yīng)作為應(yīng)稅收入，交納營(yíng)業(yè)稅；扣除相關(guān)費(fèi)用后的所得額，還須交納企業(yè)所得稅。另外有一種情況，就是為稅務(wù)部門(mén)實(shí)施代扣代繳稅金任務(wù)，所取得的代扣代繳手續(xù)費(fèi)，屬于免稅收入，不需要繳納營(yíng)業(yè)稅和其他稅金。
手續(xù)費(fèi)的概念沒(méi)有固定或者完整的表述，不同的行業(yè)有不同的概述、不同的標(biāo)準(zhǔn)、有不同收取的范圍。如保險(xiǎn)業(yè)手續(xù)費(fèi)是指每張保險(xiǎn)單平均承擔(dān)的保險(xiǎn)公司營(yíng)業(yè)費(fèi)用、傭金以及保險(xiǎn)公司對(duì)該保單所承擔(dān)的保險(xiǎn)責(zé)任所收取的三項(xiàng)費(fèi)用之和。證券交易手續(xù)費(fèi)，是指投資者在做不同證券產(chǎn)品交易時(shí)所需繳納的費(fèi)用。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1999]169號(hào)）中規(guī)定，代理手續(xù)費(fèi)是指企業(yè)向受其委托，并在其授權(quán)范圍內(nèi)代為辦理保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保險(xiǎn)代理人支付的費(fèi)用。
?。ǘ﹤蚪?。傭金是商業(yè)活動(dòng)中的一種勞務(wù)報(bào)酬，是具有獨(dú)立地位和經(jīng)營(yíng)資格的中間人在商業(yè)活動(dòng)中為他人提供服務(wù)所得到的報(bào)酬。傭金具有如下法律特征：1、傭金是商業(yè)活動(dòng)中中間人所得的勞務(wù)報(bào)酬。2、經(jīng)營(yíng)者給予傭金必須以明示的方式，給予和接受傭金的，都必須如實(shí)入帳。
不同行業(yè)的傭金有不同的具體表述，收取范圍也不盡相同。如證券傭金是指?jìng)蚪鹗侵竿顿Y者在委托買(mǎi)賣(mài)證券成交之后按成交金額的一定比例支付給券商的費(fèi)用。此項(xiàng)費(fèi)用一般由券商的經(jīng)紀(jì)傭金、證券交易所交易經(jīng)手費(fèi)及管理機(jī)構(gòu)的監(jiān)管費(fèi)等構(gòu)成。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1999]169號(hào)）指出，傭金是指公司向?qū)ｉT(mén)推銷(xiāo)壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)的個(gè)人代理人支付的費(fèi)用。
二、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出限額扣除
?。ㄒ唬┍ｋU(xiǎn)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)有增有減。財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的15%（含本數(shù)，下同）計(jì)算限額；人身保險(xiǎn)企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的10%計(jì)算限額。文件明確了計(jì)繳企業(yè)所得稅前的扣除額度標(biāo)準(zhǔn)，是指當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后的余額。繞過(guò)了退保相關(guān)的傭金問(wèn)題，直接算總賬。計(jì)算扣除比例：財(cái)保15%，人保10%，與此前的相關(guān)稅收規(guī)定：保險(xiǎn)企業(yè)的扣除代理費(fèi)8%、傭金5%有增有減。時(shí)間上僅限于所在的納稅年度，一般指公歷年度。
?。ǘ┢渌髽I(yè)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定和明確。按與具有合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計(jì)算限額?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》（稅發(fā)[2000]84號(hào)）對(duì)個(gè)人的比例限制為5%；《關(guān)于從事房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)若干稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1999]242號(hào)）對(duì)于從事房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)的境外銷(xiāo)售傭金比例限制為10%?，F(xiàn)在下發(fā)的財(cái)稅[2009]29號(hào)文統(tǒng)一為5%。對(duì)象或者范圍是為合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人，并特別提出不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等；綜合比較，范圍有所擴(kuò)大，但是標(biāo)準(zhǔn)更為明確，目的是預(yù)防內(nèi)部交易，防止利用傭金不正當(dāng)牟利。
需要指出的是，“合法經(jīng)營(yíng)資格”需要進(jìn)一步明確。根據(jù)《企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍登記管理規(guī)定》第四條的規(guī)定，經(jīng)營(yíng)范圍分為許可經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目和一般經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目。許可經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目是指企業(yè)在申請(qǐng)登記前依據(jù)法律、行政法規(guī)、國(guó)務(wù)院決定應(yīng)當(dāng)報(bào)經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)的項(xiàng)目。一般經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目是指不需批準(zhǔn)，企業(yè)可以自主申請(qǐng)的項(xiàng)目。而很多手續(xù)費(fèi)和傭金的業(yè)務(wù)可以為一般經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，不需要許可經(jīng)營(yíng)，因此，具體操作時(shí)很難把握。
三、手續(xù)費(fèi)及傭金的支付需要符合法律規(guī)定
企業(yè)應(yīng)與具有合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)企業(yè)或個(gè)人簽訂代辦協(xié)議或合同，并按國(guó)家有關(guān)規(guī)定支付手續(xù)費(fèi)及傭金。除委托個(gè)人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除。這里強(qiáng)調(diào)手續(xù)費(fèi)和傭金必須是支付給具有合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)企業(yè)或個(gè)人；除支付給個(gè)人的外，不得用現(xiàn)金支付，這主要是為防止虛假交易：如果使用銀行轉(zhuǎn)帳，容易有跡可查；如果使用頂賬、扣款、以物抵賬或掛應(yīng)付款等方式，將有交易對(duì)象，也能查到線索以至于結(jié)果，切實(shí)起到加強(qiáng)管理的作用。
企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷(xiāo)機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除，因?yàn)槠髽I(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷(xiāo)機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)及傭金應(yīng)從溢價(jià)中扣除。企業(yè)的有價(jià)證券分為權(quán)益性證券和債務(wù)性證券。權(quán)益性證券是指擁有證券標(biāo)的物的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。債務(wù)性證券指擁有對(duì)證券發(fā)行人的債權(quán)。股票屬于權(quán)益性證券。企業(yè)發(fā)行股票等權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷(xiāo)機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除，而發(fā)行企業(yè)債權(quán)等債務(wù)性證券支付給有關(guān)證券承銷(xiāo)機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)及傭金是可以稅前扣除的。因此，企業(yè)在進(jìn)行籌融資決策時(shí)，需要考慮發(fā)行股票與債券的手續(xù)費(fèi)及傭金的稅前扣除問(wèn)題。
四、準(zhǔn)確區(qū)分手續(xù)費(fèi)及傭金支出與費(fèi)用項(xiàng)目
企業(yè)不得將手續(xù)費(fèi)及傭金支出計(jì)入回扣、業(yè)務(wù)提成、返利、進(jìn)場(chǎng)費(fèi)等費(fèi)用。顯然，回扣、業(yè)務(wù)提成等費(fèi)用與手續(xù)費(fèi)及傭金支出不屬于同類(lèi)，需要認(rèn)真進(jìn)行區(qū)分開(kāi)來(lái)，將回扣、業(yè)務(wù)提成、返利、進(jìn)場(chǎng)費(fèi)等明確排除在手續(xù)費(fèi)和傭金范圍之外。
五、區(qū)分資本性支出和權(quán)益性支出
企業(yè)已計(jì)入固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，應(yīng)當(dāng)通過(guò)折舊、攤銷(xiāo)等方式分期扣除，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。這是主要說(shuō)的是手續(xù)費(fèi)及傭金的資本化問(wèn)題，基本精神同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及企業(yè)所得稅的要求一致，允許資本化的手續(xù)費(fèi)和傭金計(jì)入相關(guān)的資產(chǎn)。
六、手續(xù)費(fèi)及傭金單獨(dú)入賬，并報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案
企業(yè)支付的手續(xù)費(fèi)及傭金不得直接沖減服務(wù)協(xié)議或合同金額，并如實(shí)入賬。文件強(qiáng)調(diào)服務(wù)協(xié)議或合同金額的完整性和企業(yè)支付的手續(xù)費(fèi)及傭金的獨(dú)立性，分別列支，不能混為一談，便于各個(gè)方面的管理。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)如實(shí)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)提供當(dāng)年手續(xù)費(fèi)及傭金計(jì)算分配表和其他相關(guān)資料，并依法取得合法真實(shí)憑證。強(qiáng)調(diào)的是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管以及票據(jù)的合法性。企業(yè)必須如實(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供支付手續(xù)費(fèi)及傭金的開(kāi)支情況與計(jì)算依據(jù)以及稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他資料。因此，企業(yè)在日常工作中需要設(shè)立“手續(xù)費(fèi)及傭金支付”帳目，記錄相關(guān)業(yè)務(wù)情況，以備監(jiān)督管理需要。依法取得合法真實(shí)憑證，主要是指對(duì)方中介機(jī)構(gòu)的證明及相關(guān)文件、雙方簽訂的《合同》或《協(xié)議》、發(fā)票等收付款憑據(jù)以及支付款項(xiàng)有關(guān)證明等。
七、做好業(yè)務(wù)銜接和執(zhí)行工作
文件要求自印發(fā)之日起實(shí)施，本來(lái)應(yīng)當(dāng)于2009年3月19日開(kāi)始實(shí)施或者執(zhí)行，但是文件對(duì)于業(yè)務(wù)銜接問(wèn)題進(jìn)行了明確，“新稅法實(shí)施之日至本通知印發(fā)之日前企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金所得稅稅前扣除事項(xiàng)按本通知規(guī)定處理?！边@實(shí)際上間接承認(rèn)了可以自2008年1月1日起實(shí)施。
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