資本弱化稅制中債務(wù)資本確認(rèn)仍需細(xì)化
???? 國(guó)家稅務(wù)總局2009年1月8日公布的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》），可以說是我國(guó)資本弱化稅制建設(shè)的一個(gè)里程碑。根據(jù)《辦法》規(guī)定，我國(guó)防范資本弱化采用了固定比率法，即對(duì)債務(wù)資本和權(quán)益資本的比例進(jìn)行限制，如果公司債務(wù)對(duì)股本的比率在稅法規(guī)定的固定比率之內(nèi)，則債務(wù)的利息支出允許在稅前扣除；如果公司債務(wù)對(duì)股本的比率超過稅法規(guī)定的固定比率，則超過固定比率部分的債務(wù)利息支出不允許在稅前扣除，并將超過固定比率部分的債務(wù)利息視同股息征收所得稅。
固定比率法的一個(gè)重要內(nèi)容就是對(duì)適用該法的債務(wù)資本進(jìn)行界定?！掇k法》第八十五條規(guī)定，關(guān)聯(lián)債權(quán)投資包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，債權(quán)性投資是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。因金融工具日益繁多，實(shí)施條例無(wú)法對(duì)債權(quán)性投資進(jìn)行具體細(xì)致的界定，因此企業(yè)應(yīng)更關(guān)注投資的實(shí)質(zhì)。也就是說，債權(quán)性投資不僅包括貸款和債券等傳統(tǒng)方式，融資租賃、補(bǔ)償貿(mào)易、背靠背貸款或者委托貸款等各種具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的投資都應(yīng)被認(rèn)定為債權(quán)性投資。
筆者認(rèn)為，在資本弱化稅制中，這樣籠統(tǒng)地界定債務(wù)資本，雖然可以避免因列舉不全而出現(xiàn)遺漏的可能，但在實(shí)際操作中，因缺乏針對(duì)性，可能導(dǎo)致資本弱化稅制的反避稅功能略打折扣。如企業(yè)從關(guān)聯(lián)方獲取的短期貸款，通常是為了緩解暫時(shí)的資金周轉(zhuǎn)困難，而不是用于避稅。把這類貸款計(jì)入債務(wù)資本，會(huì)增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)；而背靠背貸款，股東先將款項(xiàng)存入銀行，再由銀行向公司提供貸款，其避稅動(dòng)機(jī)較為明顯，在企業(yè)債務(wù)對(duì)股本比率不超出固定比率的前提下，允許其支付的利息在稅前抵扣，弱化了稅制應(yīng)有的反避稅功能。
從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，由于企業(yè)貸款的類型多種多樣，各國(guó)對(duì)計(jì)算債務(wù)對(duì)股本固定比率的債務(wù)資本類型規(guī)定也不相同。大致來說，有以下幾種情況:①一般性投資貸款，各國(guó)都規(guī)定要計(jì)入貸款資本金。②短期貸款，美國(guó)對(duì)股東的應(yīng)付款期限在90天以內(nèi)的部分，由于不計(jì)息，故不計(jì)入貸款資本金中。
澳大利亞對(duì)非居民股東的應(yīng)付款期限在30天以內(nèi)的，即使計(jì)息也不計(jì)入貸款資本金中。西班牙、加拿大、日本等國(guó)不論貸款期限長(zhǎng)短，一律計(jì)入貸款資本金中。③背靠背貸款，多數(shù)國(guó)家規(guī)定其利息不能在稅前扣除，貸款也不計(jì)入貸款資本金總額。④無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的對(duì)股東有追索權(quán)的貸款，德國(guó)、西班牙等國(guó)計(jì)入貸款資本金總額。澳大利亞、加拿大等國(guó)將其視為一般的無(wú)關(guān)聯(lián)方提供的貸款，不計(jì)入貸款資本金總額。⑤混合融資工具，多數(shù)國(guó)家將其計(jì)入貸款資本金，但德國(guó)對(duì)此類貸款利息不予扣除。
因此，筆者建議，應(yīng)參照國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，從我國(guó)實(shí)際情況出發(fā)，對(duì)各種類型債務(wù)資本的確認(rèn)進(jìn)一步細(xì)化。針對(duì)不同的貸款類型，厘清其與避稅之間的關(guān)聯(lián)度，從而實(shí)行區(qū)別對(duì)待的方針。如對(duì)于一定期限內(nèi)且不支付利息或低息的短期貸款，可以不計(jì)入用于計(jì)算固定比率的債務(wù)資本；背靠背貸款，應(yīng)明確規(guī)定其利息不能在稅前扣除，貸款也不計(jì)入資本金總額。只有這樣，才能提高我國(guó)資本弱化稅制的針對(duì)性，使其反避稅功能達(dá)到最大化。