營業(yè)稅新條例下建筑業(yè)中設(shè)備如何征收營業(yè)稅
???? 從2009年1月1日起，新的營業(yè)稅暫行條例和實施細(xì)則就開始全面實施了。營業(yè)稅新的條例和實施細(xì)則對于建筑業(yè)中涉及的設(shè)備如何征收營業(yè)稅的問題有了全新的規(guī)定。近來，不少建筑企業(yè)咨詢，在營業(yè)稅新條例下建筑業(yè)中的設(shè)備究竟應(yīng)該如何繳納營業(yè)稅。這里，我們來詳細(xì)分析一下。
《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條明確規(guī)定：除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。
為更好的理解這條規(guī)定，我們首先來回顧一下自1994年舊營業(yè)稅暫行條例和實施細(xì)則實施以來，對建筑業(yè)中涉及設(shè)備如何征收營業(yè)稅問題的一個變化。
一、根據(jù)舊營業(yè)稅實施細(xì)則第十八條“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對方如何結(jié)算，其營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內(nèi)。納稅人從事安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設(shè)備的價值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價款在內(nèi)?！钡@一規(guī)定在過去的掌握中普遍反映安裝的設(shè)備價值計入安裝工程產(chǎn)值不容易掌握，而根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，在設(shè)備安裝產(chǎn)值中不得包括被安裝設(shè)備的本身，在計算間接費用時，安裝工程以人工費為計算基礎(chǔ)。這樣其實大部分納稅人從事的安裝工程并沒有將設(shè)備并入營業(yè)額征收營業(yè)稅。
根據(jù)舊的營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則的規(guī)定，在建筑安裝勞務(wù)中，如果設(shè)備是建設(shè)方提供的，一般還比較好處理。因為，建設(shè)方提供設(shè)備，安裝工程的產(chǎn)值肯定是不含建設(shè)方提供設(shè)備的價值的。而根據(jù)舊營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則的規(guī)定，只有建設(shè)方提供的材料即我們俗稱的“甲供材”才并入營業(yè)額征收營業(yè)稅。因此，對于在建筑安裝勞務(wù)中，建設(shè)方提供設(shè)備時，設(shè)備不是征收營業(yè)稅的，這個比較明確。
但是，如果在建筑安裝勞務(wù)中，設(shè)備是施工方提供的又該如何處理呢。這里，我們又要分兩種情況來討論：
如果設(shè)備是施工方外購的，在這種情況下，由于設(shè)備是施工方外購并安裝，設(shè)備應(yīng)計入工程的產(chǎn)值，因此設(shè)備應(yīng)和安裝勞務(wù)一起征收營業(yè)稅。這個也比較明確。因為設(shè)備是施工方購買的，發(fā)票是開給施工方的。這時，施工方只有將設(shè)備計入工程產(chǎn)值，按包含設(shè)備和安裝勞務(wù)的價款一起全額開具發(fā)票，建設(shè)方才能進(jìn)行固定資產(chǎn)入賬。如果施工方只開安裝勞務(wù)的發(fā)票，建設(shè)方的設(shè)備就無法入賬。如果雖然設(shè)備是施工方購買，但是發(fā)票是直接開給建設(shè)方的，施工方只是原票轉(zhuǎn)交，這種情況下，施工方實際提供的是兩種勞務(wù)：第一是設(shè)備的代購勞務(wù)，第二是設(shè)備的安裝勞務(wù)。因此，我們按兩個勞務(wù)分別判斷。對于代購行為，根據(jù)稅法規(guī)定凡同時具備以下條件的，不征收增值稅；不同時具備以下條件的，無論會計制度規(guī)定如何核算，均應(yīng)征收增值稅。（1）受托方不墊付資金；（2）銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；（3）受托方按銷售方實際收取的銷售額和增值稅額（如系代理進(jìn)口貨物則為海關(guān)代征的增值稅額）與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費。對于安裝勞務(wù)，施工方只要按安裝勞務(wù)價款繳納營業(yè)稅就可以了。
如果設(shè)備是施工方自產(chǎn)的呢，這里實踐中就出問題了。比如一家通信設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)通信設(shè)備。該企業(yè)和某公司簽訂了一份弱電工程施工布線合同，負(fù)責(zé)該公司弱電工程的布線施工，該合同經(jīng)過建工部門備案并領(lǐng)取額了施工許可證（該企業(yè)具有弱電施工資質(zhì)）。工程中用到了該企業(yè)自產(chǎn)的通信設(shè)備。同時，在施工合同總價款中包含自產(chǎn)設(shè)備的價款。這時，地稅機(jī)關(guān)根據(jù)舊《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定，既然設(shè)備價值計入安裝工程產(chǎn)值，自然設(shè)備應(yīng)并入建筑安裝業(yè)營業(yè)額征收營業(yè)稅。但這時，國稅也有意見了，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定，納稅人將自產(chǎn)貨物用于非應(yīng)稅項目，在增值稅上要視同銷售。這樣，就出現(xiàn)了通常的設(shè)備，在該合同下，既被征收了營業(yè)稅，也被征收了增值稅。但是，你從兩個稅務(wù)機(jī)關(guān)所依據(jù)的文件依據(jù)來看，似乎都是有道理的。但是，我們會感覺到一個不妥的地方就是，對同一設(shè)備既征收營業(yè)稅也征收增值稅似乎違背了稅法的基本原則。
二、為完善對上面所說的施工合同中涉及自產(chǎn)設(shè)備如何征稅的問題，我們還有了《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》國稅發(fā)[2002]117號文。該文件規(guī)定：關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，增值稅和營業(yè)稅應(yīng)按如下方法劃分：
納稅人以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同，下同）方式開展經(jīng)營活動時，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)（包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)，下同），同時符合以下條件的，對銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入（不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入）征收營業(yè)稅：
（一）具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；
?。ǘ┖炗喗ㄔO(shè)工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款。
凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅。
以上所稱建筑業(yè)勞務(wù)收入，以簽訂的建設(shè)工程施工總包或分包合同上注明的建筑業(yè)勞務(wù)價款為準(zhǔn)。
同時，對于自產(chǎn)設(shè)備的范圍，文件也進(jìn)行了列舉：
本通知所稱自產(chǎn)貨物是指：
（一）金屬結(jié)構(gòu)件：包括活動板房、鋼結(jié)構(gòu)房、鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品、金屬網(wǎng)架等產(chǎn)品；
?。ǘ╀X合金門窗；
?。ㄈ┎Ａ粔?；
（四）機(jī)器設(shè)備、電子通訊設(shè)備；
?。ㄎ澹﹪叶悇?wù)總局規(guī)定的其他自產(chǎn)貨物。
當(dāng)然，我們提醒一下，這個文件是解決自產(chǎn)貨物并同時提供建筑安裝勞務(wù)的情況，這里自產(chǎn)貨物即包括自產(chǎn)材料也包括自產(chǎn)設(shè)備。
三、第三個階段就是到了《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）。該文件規(guī)定：通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構(gòu)成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機(jī)泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設(shè)備，其價值不包括在工程的計稅營業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價值，具體設(shè)備名單可由省級地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實際情況列舉。對這個文件的規(guī)定，其有一定進(jìn)步的意義。對建設(shè)方而言，由于只有其自身提供的設(shè)備即“甲供材”才并入建筑安裝營業(yè)額征收營業(yè)稅，而設(shè)備是不并入的。但是設(shè)備和材料如何區(qū)分，一直沒有一個文件來明確規(guī)定。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，出現(xiàn)了部分物資雖然體積較小，但功能重要，單位價值量很大。這樣，在區(qū)分設(shè)備和材料時，究竟是按體積、重量還是價值來劃分呢，實踐中納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)容易有爭議。根據(jù)《安裝工程設(shè)備與材料劃分暫行規(guī)定》：（一）設(shè)備與材料劃分的原則1、設(shè)備：凡是經(jīng)過加工制造，由多種材料和部件按各自用途組成獨特結(jié)構(gòu)，具有功能、容量及能量傳遞或轉(zhuǎn)換性能的機(jī)器、容器和其他機(jī)械、成套裝置等均為設(shè)備。設(shè)備分為需要安裝與不需要安裝的設(shè)備及定型設(shè)備和非標(biāo)準(zhǔn)設(shè)備。設(shè)備及其構(gòu)成一般包括以下各項：定型設(shè)備（包括通用設(shè)備和專用設(shè)備）：是指按國家規(guī)定的產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行批量生產(chǎn)并形成系列的設(shè)備。非標(biāo)準(zhǔn)設(shè)備：是指國家未定型，使用量較小，非批量生產(chǎn)的特殊設(shè)備，并由設(shè)計單位提供制造圖紙，由承制單位或施工企業(yè)在工廠或施工現(xiàn)場加工制作的設(shè)備。各種設(shè)備的本體及隨設(shè)備到貨的配件、備件和附屬于設(shè)備本體制作成型的梯子、平臺、欄桿及管道等；各種附屬于設(shè)備本體的儀器儀表等；附屬于設(shè)備本體的油類、化學(xué)藥品等。2、材料：為完成建筑、安裝工程所需的經(jīng)過工業(yè)加工的原料和在工藝生產(chǎn)過程中不起單元工藝生產(chǎn)作用的設(shè)備本體以外的零配件、附件、成品、半成品等，均為材料。材料一般包括以下各項：不屬于設(shè)備配套供貨需由施工企業(yè)自行加工制作或委托加工制作的平臺、梯子、欄桿及其他金屬構(gòu)件，以及以成品、半成品形式供貨的管道、管件、閥門、法蘭等；防腐、絕熱及建筑安裝工程所需的其他材料。16號文列舉了通信線路工程和輸送管道工程中一些設(shè)備的名單，同時將具體設(shè)備名單的劃分權(quán)賦予省級地方稅務(wù)機(jī)關(guān)，這個是有一定積極意義的。但是，即使這樣操作，實踐中設(shè)備和材料有時還是比較難區(qū)分的。這就出現(xiàn)了有些物資，在某些省地稅被認(rèn)定為材料，而在其他省則被認(rèn)定為設(shè)備的情況。
而16號文規(guī)定其他建筑安裝工程的計稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價值，即將設(shè)備全部剔除在建筑安裝勞務(wù)的營業(yè)稅征稅范圍，這個也是有問題的。比如，在建筑安裝勞務(wù)中，設(shè)備是施工方外購并負(fù)責(zé)安裝的。在這個勞務(wù)中實際涉及到兩個行為：一個是施工方將外購設(shè)備的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給建設(shè)方，這時我們在增值稅上的銷售貨物行為；第二是提供設(shè)備的安裝勞務(wù)，這個是營業(yè)稅上的建筑安裝勞務(wù)行為。由于這兩種行為是同時提供的，應(yīng)屬于我們稅法上所說的混合銷售行為。對于混合銷售行為，無論是新舊營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則都是有明確規(guī)定的：一項銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細(xì)則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。也就是說，在混合銷售行為中，設(shè)備要么征收增值稅，要么征收營業(yè)稅。而如果按照16號文的規(guī)定，施工方外購設(shè)備并安裝，可以按含設(shè)備的價款全額開具建筑安裝發(fā)票，但按不含設(shè)備的價款差額征收營業(yè)稅，這一做法是違背我們《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》對于混淆銷售行為的一個基本征稅原則的，同時這個要造成了稅負(fù)不公的情況，需要糾正。
正是基于以上問題，新的《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》對建筑安裝業(yè)中涉及的設(shè)備如何征收營業(yè)稅問題，有了全新的明確規(guī)定，即除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。
對這個規(guī)定，我們要從以下三個層面去理解：
第一：設(shè)備由建設(shè)方提供。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條的明確規(guī)定，建設(shè)方提供的設(shè)備的價款不征收營業(yè)稅。這樣，對于建設(shè)方提供設(shè)備的情況，問題就在于設(shè)備和材料如何劃分了，這一點新條例實施細(xì)則并沒有明確規(guī)定。因此，我們認(rèn)為財稅[2003]16號文對于設(shè)備的列舉以及賦予省級地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對設(shè)備的劃分的規(guī)定仍然還是有效的。實踐中，建設(shè)方和稅務(wù)機(jī)關(guān)在材料和設(shè)備劃分上有爭議的，可以提請到省級地方稅務(wù)機(jī)關(guān)來裁決。
第二：設(shè)備是施工方提供，且設(shè)備是施工方自產(chǎn)的。這是一種混合銷售行為，對這種混合銷售行為則應(yīng)根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第七條的規(guī)定來處理。即納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：
（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；
?。ǘ┴斦?、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
大家要注意，這規(guī)定又和國稅發(fā)[2002]117號文發(fā)生了變化。117號文規(guī)定，對于自產(chǎn)貨物并提供營業(yè)稅勞務(wù)，要分別征收營業(yè)稅需要滿足兩個條件，一是具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；二是簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款。否則，則一并征收增值稅。而根據(jù)新的《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定，只要是提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為就應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額。未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額。而不是向以前一并征收增值稅了，而且這里也不再強(qiáng)調(diào)需要具備117號文的兩個條件了。同時這里要注意，以前，我們對于生產(chǎn)型銷售自產(chǎn)貨物并提供安裝勞務(wù)是一并征收增值稅的。而根據(jù)目前新的《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定，則應(yīng)分別就貨物銷售征收增值稅，安裝勞務(wù)征收營業(yè)稅。比如，根據(jù)原先的《國家稅務(wù)總局關(guān)于電梯保養(yǎng)、維修收入征稅問題的批復(fù)》國稅函[1998]390號，對企業(yè)銷售自產(chǎn)電梯并負(fù)責(zé)安裝是征收增值稅的，現(xiàn)在我們就需要分別核算來征收增值稅和營業(yè)稅。從實際角度來看，對于增值稅一般納稅人的生產(chǎn)型企業(yè)，既銷售自產(chǎn)貨物又安裝的，這個規(guī)定實際是一個有利于他們的規(guī)定。畢竟安裝勞務(wù)的稅率是3%，如果一并征收增值稅則要有17%，且安裝勞務(wù)部分又很少有增值稅進(jìn)項稅抵扣的項目。
第三，設(shè)備是施工方提供，且設(shè)備是施工方外購的。這種行為是混合銷售行為，應(yīng)根據(jù)第六條的規(guī)定來處理。即一項銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細(xì)則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。同時第六條第三款規(guī)定從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶在內(nèi)。對于什么是以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅字 [1994]26號）已有明確：根據(jù)增值稅暫行條例實施細(xì)則（以下簡稱細(xì)則）第五條的規(guī)定，“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者”的混合銷售行為，應(yīng)視為銷售貨物征收增值稅。此條規(guī)定所說的“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%。[這里提醒大家一點，由于這次增值稅暫行條例和營業(yè)稅暫行條例只是修訂，因此，以前涉及營業(yè)稅和增值稅的文件，只要不和新條例沖突，一般仍然是有法律效力的]。
根據(jù)上面規(guī)定，對于設(shè)備是施工方提供，且設(shè)備是施工方外購的，并不是簡單的說就是將設(shè)備并入安裝勞務(wù)價款征收營業(yè)稅。我們要按混合銷售行為的基本原則來判斷。如果該納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50%，則該企業(yè)應(yīng)認(rèn)為是以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主的，此時設(shè)備價款和安裝價款一并征收增值稅。如果非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額超過 50%，而年貨物銷售額不到50%的，則設(shè)備和安裝勞務(wù)價款一并征收營業(yè)稅。