企業(yè)所得稅新舊申報(bào)表的變化對(duì)比
???? 近日，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕101號(hào)），制定了與《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例相適應(yīng)的企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表和附表。近日，江西省萍鄉(xiāng)市地稅局12366對(duì)新申報(bào)表有哪些特點(diǎn)和變化作了詳細(xì)解答。
1.新申報(bào)表采用的是以間接法為基礎(chǔ)的表樣設(shè)計(jì)。所得稅年度申報(bào)表主表是以企業(yè)會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)，以稅法規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行納稅間接調(diào)整，從而確定應(yīng)納稅所得額。而不是按照原來(lái)的直接按稅法規(guī)定計(jì)算填報(bào)收入和成本費(fèi)用，在此基礎(chǔ)上再進(jìn)行納稅調(diào)整。因此，主表前13行“利潤(rùn)總額計(jì)算”的數(shù)字基本都是取自企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表資料。
2.新申報(bào)表附表數(shù)量有所減少。與原1個(gè)主表、14個(gè)附表的年度申報(bào)表相比，新申報(bào)表只有1個(gè)主表、11個(gè)附表，取消了原申報(bào)表中的《捐贈(zèng)支出明細(xì)表》、《技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除額明細(xì)表》、《工資薪金和工會(huì)經(jīng)費(fèi)等三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)明細(xì)表》和《壞賬損失明細(xì)表》（《呆賬準(zhǔn)備計(jì)提明細(xì)表》、《保險(xiǎn)準(zhǔn)備金提轉(zhuǎn)差納稅調(diào)整表》），增加了《以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)納稅調(diào)整表》、《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目調(diào)整明細(xì)表》，將《納稅調(diào)整增加項(xiàng)目明細(xì)表》和《納稅調(diào)整減少項(xiàng)目明細(xì)表》合并為《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》；同時(shí)在收入和成本明細(xì)表中增加了事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位的收入和支出明細(xì)表；《免稅所得及減免稅明細(xì)表》改為《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》；《廣告費(fèi)支出明細(xì)表》改為《廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表》；《投資所得（損失）明細(xì)表》改為《長(zhǎng)期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表》，短期投資不在其中填報(bào)；《稅前彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》改為《企業(yè)所得稅彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》；《境外所得稅抵扣計(jì)算明細(xì)表》改為《境外所得稅抵免計(jì)算明細(xì)表》；《資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)明細(xì)表》改為《資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)納稅調(diào)整明細(xì)表》。保留的附表有《收入明細(xì)表》、《成本費(fèi)用明細(xì)表》。
3.新申報(bào)表要求境外所得應(yīng)彌補(bǔ)境內(nèi)虧損。在主表計(jì)算“納稅調(diào)整后所得”之前有一欄“加：境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損”。其填表說(shuō)明中規(guī)定，依據(jù)《境外所得計(jì)征企業(yè)所得稅暫行管理辦法》的規(guī)定，納稅人在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利可以彌補(bǔ)境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損。即當(dāng)“利潤(rùn)總額”，加“納稅調(diào)整增加額”減“納稅調(diào)整減少額”為負(fù)數(shù)時(shí)，該行填報(bào)企業(yè)境外應(yīng)稅所得用于彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的部分，最大不得超過(guò)企業(yè)當(dāng)年的全部境外應(yīng)稅所得；為正數(shù)時(shí)，如以前年度無(wú)虧損額，本行填零。如以前年度有虧損額，取應(yīng)彌補(bǔ)以前年度虧損額的最大值，最大不得超過(guò)企業(yè)當(dāng)年的全部境外應(yīng)稅所得。而原企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，企業(yè)境外業(yè)務(wù)之間的盈虧可以互相彌補(bǔ)，但企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧不得相互彌補(bǔ)。
新申報(bào)表還對(duì)境外所得的間接抵免明確了計(jì)算方法，一是采用二次還原的辦法計(jì)算境外稅前所得：境外所得換算含稅收入的所得＝適用所在國(guó)家地區(qū)所得稅稅率的境外所得÷（1－適用所在國(guó)家地區(qū)所得稅稅率）＋適用所在國(guó)家預(yù)提所得稅率的境外所得÷（1－適用所在國(guó)家預(yù)提所得稅率）；二是二級(jí)子公司已納稅款可以間接抵免：二級(jí)子公司可抵免稅額＝（納稅人分得的所得÷同一納稅年度子公司稅后應(yīng)分配總額）×（子公司分得的所得÷同一納稅年度二級(jí)子公司稅后應(yīng)分配總額）×二級(jí)子公司同一納稅年度已繳所得稅。
4.新申報(bào)表將一些稅收優(yōu)惠項(xiàng)目直接列入納稅調(diào)減項(xiàng)目。原申報(bào)表根據(jù)稅收政策，將免稅所得列入納稅調(diào)整后所得彌補(bǔ)虧損后減除，將減免所得稅額列入計(jì)算企業(yè)應(yīng)納所得稅額后減除。也就是說(shuō)，如果企業(yè)彌補(bǔ)虧損后沒(méi)有所得額的話(huà)，將不再計(jì)算減除，不能擴(kuò)大年度虧損額。新申報(bào)表根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，將不征稅收入、免稅收入、減計(jì)收入、減免稅項(xiàng)目所得、加計(jì)扣除和抵扣應(yīng)納稅所得額直接計(jì)入納稅調(diào)減項(xiàng)目，在“納稅調(diào)整后所得 ”之前扣除，這樣無(wú)論企業(yè)是否有利潤(rùn)和所得，這些項(xiàng)目都可以在當(dāng)年作為稅前扣除，直接減少所得額或擴(kuò)大當(dāng)年度虧損。
5.股權(quán)投資損失用投資轉(zhuǎn)讓所得彌補(bǔ)。稅法規(guī)定，納稅人因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但在每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過(guò)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過(guò)部分可按規(guī)定向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。但是對(duì)于投資損失如何扣除一直存在不同的看法，有的認(rèn)為投資損失要在投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除，而這樣的話(huà)，免稅的投資收益就會(huì)由于彌補(bǔ)投資損失而實(shí)際得不到免稅，投資損失實(shí)際也沒(méi)有在稅前扣除；有的則認(rèn)為，投資損失應(yīng)該在應(yīng)稅所得中扣除，只要扣除數(shù)額不超過(guò)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得即可，這樣免稅投資收益才能真正的享受免稅。新申報(bào)表對(duì)此仍然不甚明了，雖然規(guī)定免稅收入可以作為納稅調(diào)減項(xiàng)目，但如果稅務(wù)機(jī)關(guān)要求損失在免稅投資收益中扣除的話(huà)，損失部分仍可以作為納稅調(diào)增處理。在“投資損失補(bǔ)充資料填報(bào)說(shuō)明” 反映投資轉(zhuǎn)讓損失歷年彌補(bǔ)情況的“本年度彌補(bǔ)金額”時(shí)說(shuō)明：本年投資所得（損失）合計(jì)數(shù)為正數(shù)時(shí)，可按順序彌補(bǔ)以前年度投資損失。這就說(shuō)明彌補(bǔ)以前年度的投資損失是用應(yīng)稅所得彌補(bǔ)，而不是用當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的免稅投資收益彌補(bǔ)。
6.適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新申報(bào)表新增了《以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)納稅調(diào)整表》和《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目調(diào)整明細(xì)表》。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的具體準(zhǔn)則中，規(guī)定了一些以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)，同時(shí)制定了資產(chǎn)減值的具體準(zhǔn)則，這些資產(chǎn)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)與計(jì)稅基礎(chǔ)之間會(huì)產(chǎn)生差異。因此，新申報(bào)表新增了這兩個(gè)附表。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2007〕80號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。新所得稅法同時(shí)規(guī)定，不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出，不能在稅前扣除。
7.新申報(bào)表主表新增了分支機(jī)構(gòu)預(yù)繳所得稅情況。按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕28號(hào)）規(guī)定，居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)跨地區(qū)（指跨省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所（以下稱(chēng)分支機(jī)構(gòu)）的，該居民企業(yè)為匯總納稅企業(yè)，分支機(jī)構(gòu)則必須按規(guī)定在所在地預(yù)繳所得稅。因此，總機(jī)構(gòu)年度所得稅匯算清繳時(shí)，就必須將分支機(jī)構(gòu)預(yù)繳稅款視為已預(yù)繳稅款予以減除。新申報(bào)表反映了這一預(yù)繳情況，而原申報(bào)表沒(méi)有這項(xiàng)內(nèi)容。
除上述變化外，新申報(bào)表還考慮了企業(yè)執(zhí)行不同的會(huì)計(jì)制度的填報(bào)問(wèn)題，在附表中根據(jù)新準(zhǔn)則內(nèi)容增加許多項(xiàng)目，表中用*號(hào)提示執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)填報(bào)，用#號(hào)提示執(zhí)行原會(huì)計(jì)制度的企業(yè)填報(bào)。