收入類納稅調(diào)整項(xiàng)目填報(bào)詳解（二）
???? 5.按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對(duì)初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益
附表十一第五列“權(quán)益法核算對(duì)初始投資成本調(diào)整產(chǎn)生的收益”：填報(bào)納稅人在權(quán)益法核算下，初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，兩者之間的差額計(jì)入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入的金額。此列合計(jì)數(shù)填入調(diào)整表中的第六行第四列。
該項(xiàng)目主要是調(diào)整權(quán)益法核算下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)于投資成本確認(rèn)的差異。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，采用權(quán)益法核算時(shí)，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
上述會(huì)計(jì)確認(rèn)的收益，屬于實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而增加的多項(xiàng)收益之一，稅法上不確認(rèn)該筆收益，應(yīng)作調(diào)減處理。
例：A企業(yè)于2008年1月取得B公司30%的股權(quán)，支付價(jià)款9000萬元，取得時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為36000萬元。假設(shè)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。會(huì)計(jì)分錄為：
借：長期股權(quán)投資——投資成本 10800
貸：銀行存款 9000
營業(yè)外收入1800。
會(huì)計(jì)上長期投資賬面價(jià)值為10800萬元，確認(rèn)營業(yè)外收入1800萬元；稅法上長期投資的計(jì)稅成本為9000萬元，不確認(rèn)1800萬元收入。
納稅人需要注意的是，執(zhí)行會(huì)計(jì)制度的企業(yè)不涉及此項(xiàng)調(diào)整。
6.按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資損益
如果企業(yè)在會(huì)計(jì)核算上采用權(quán)益法核算長期投資，則在被投資企業(yè)當(dāng)年產(chǎn)生盈利時(shí)，投資企業(yè)也按持股比例計(jì)算投資收益；如果被投資企業(yè)虧損，則投資企業(yè)也按持股比例計(jì)算投資虧損計(jì)入當(dāng)期損益。
根據(jù)稅法規(guī)定，投資收益的確認(rèn)是以被投資方作出利潤分配決定的日期確定?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（四）項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
由此可見，在收入確認(rèn)的時(shí)間上，會(huì)計(jì)和稅法是有區(qū)別的。不管此投資收益是否補(bǔ)稅，在被投資方未作出利潤分配之前，投資企業(yè)由于沒有納稅能力都沒有納稅義務(wù)，所以即便是在會(huì)計(jì)上作了收入處理，在稅收上也要調(diào)減。
在被投資企業(yè)虧損時(shí)，稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)核算中的成本法的處理基本一致，與權(quán)益法的處理存在差異?！镀髽I(yè)所得稅法》第四條規(guī)定，投資期間投資成本不得稅前扣除。稅法上不確認(rèn)投資損失，也不允許抵減投資成本，而會(huì)計(jì)核算中的權(quán)益法允許進(jìn)行上述處理，應(yīng)作為納稅調(diào)整項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。
此數(shù)據(jù)來源于附表十一（7列~9列），第七列為會(huì)計(jì)上確認(rèn)的損益，第八列與第九列之和為稅法上確認(rèn)的股息紅利，二者差額為納稅調(diào)整金額。如果會(huì)計(jì)確認(rèn)的損益大于按稅法確認(rèn)的股息、紅利則調(diào)減，否則調(diào)增。
7.特殊重組填報(bào)非同一控制下的企業(yè)合并、免稅改組產(chǎn)生的企業(yè)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理不一致應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整的金額。執(zhí)行會(huì)計(jì)制度的企業(yè)不涉及此項(xiàng)調(diào)整。
由于《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例對(duì)企業(yè)合并業(yè)務(wù)尚沒有具體規(guī)定，目前仍沿用原稅法的規(guī)定。國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕119號(hào)）規(guī)定，企業(yè)合并，通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。如果合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)，不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。這就是所謂的免稅改組。
國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕45號(hào)）規(guī)定，符合國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號(hào)）和國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕119號(hào)）暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、整體資產(chǎn)置換、合并和分立等改組業(yè)務(wù)中，取得補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額的企業(yè)，應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的增值，確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得。
而根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并，被合并方應(yīng)按資產(chǎn)公允價(jià)值作銷售處理，可能產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓所得或轉(zhuǎn)讓損失，稅法不承認(rèn)此所得或損失，需要納稅調(diào)整。
8.一般重組填報(bào)同一控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理辦法與稅收規(guī)定不一致應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整的數(shù)據(jù)。執(zhí)行會(huì)計(jì)制度的企業(yè)不涉及此項(xiàng)調(diào)整。
同一控制下企業(yè)合并，被合并方在會(huì)計(jì)上不作銷售處理，不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，而稅法在非免稅重組的情形下需要視同銷售，這樣會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)與稅法的差異，在此根據(jù)分析進(jìn)行調(diào)整。
9.公允價(jià)值變動(dòng)凈收益這是新準(zhǔn)則的一個(gè)重要變化，某些資產(chǎn)如交易性金融資產(chǎn)，當(dāng)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求計(jì)入損益，但稅法不承認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，所以要作相應(yīng)的調(diào)整。執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)不涉及此項(xiàng)調(diào)整。
10.確認(rèn)為遞延收益的政府補(bǔ)助
填報(bào)納稅人收到的稅收規(guī)定的不征稅收入、免稅收入以外的其他政府補(bǔ)助，會(huì)計(jì)上計(jì)入遞延收益，稅法上應(yīng)計(jì)入企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，由此產(chǎn)生的差異應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整的數(shù)據(jù)。
目前，很多企業(yè)會(huì)收到當(dāng)?shù)卣呢?cái)政補(bǔ)貼，例如技術(shù)創(chuàng)新補(bǔ)貼等，企業(yè)依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在遞延收益科目核算，按稅法規(guī)定，這些補(bǔ)貼不屬于不征稅或免稅收入，因而需要納稅調(diào)增，當(dāng)遞延收益轉(zhuǎn)回時(shí)再作納稅調(diào)減。
11.境外應(yīng)稅所得境外所得在境外納稅可以享受稅收抵免，本納稅申報(bào)表對(duì)境外所得的填報(bào)思路是：由于會(huì)計(jì)核算利潤的時(shí)候已經(jīng)包括了這部分境外所得，所以先全額調(diào)減，境外所得應(yīng)補(bǔ)的稅款在31行“境外所得應(yīng)納所得稅額”單獨(dú)反映。
12.不允許扣除的境外投資損失
第三列“調(diào)增金額”：填報(bào)境外投資除合并、撤銷、依法清算外形成的損失。《企業(yè)所得稅法》第十七條規(guī)定，企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)非合并、撤銷、依法清算形成的損失可以遞減境內(nèi)盈利，否則不允許扣除。
13.不征稅收入《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定，不征稅收入包括財(cái)政撥款、依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金和國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。
從納稅申報(bào)表格式和表間關(guān)系說明看，納稅申報(bào)表上的“不征稅收入”僅在《事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位收入項(xiàng)目明細(xì)表》上出現(xiàn)，納稅調(diào)整也僅調(diào)整此表上的不征稅收入，一般企業(yè)的不征稅收入如何調(diào)整還有待商榷。
14.免稅收入本行填報(bào)納稅人已并入利潤總額中核算的符合稅收規(guī)定免稅條件的收入或收益，包括：國債利息收入，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，符合條件的非營利組織的收入。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》
第八十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等投資性收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益；第（二）項(xiàng)和第（三）項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。這里需要強(qiáng)調(diào)的是，符合條件的投資收益僅指股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括資本利得。例如轉(zhuǎn)讓股票的差價(jià)收入，應(yīng)屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，不屬于權(quán)益性投資收益。
另外，附表三中投資收益的填報(bào)邏輯是：先將會(huì)計(jì)確認(rèn)的投資收益調(diào)整為按稅法確定的投資收益，再減除符合條件的免稅投資收益，為最終應(yīng)納稅的投資收益。
15.減計(jì)收入填報(bào)納稅人以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)銷售國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品按10%的規(guī)定比例減計(jì)的收入。
16.減免稅項(xiàng)目所得填報(bào)納稅人按照稅收規(guī)定應(yīng)單獨(dú)核算的減征、免征項(xiàng)目的所得額。具體項(xiàng)目詳見附表五。
17.抵扣應(yīng)納稅所得額填報(bào)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年，抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。
18.其他填報(bào)會(huì)計(jì)與稅收有差異需要納稅調(diào)整的其他收入類項(xiàng)目金額。
???? （作者：董春輝）