企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義（連載四十二）
???? 第六十二條 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ)：
????? （一）外購(gòu)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)；
????? （二）通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。
????? 前款所稱生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或者出租等而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。
????? 【釋義】本條是關(guān)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定方法的規(guī)定。
????? 原內(nèi)資、外資稅法對(duì)生物資產(chǎn)均未有規(guī)定，企業(yè)所得稅法對(duì)生物資產(chǎn)也沒有直接做出規(guī)定。但是，生物資產(chǎn)卻是實(shí)實(shí)在在存在的，而且與一般的資產(chǎn)相比又具有極大的特殊性，具有特殊的自然增值屬性，其計(jì)稅基礎(chǔ)、支出扣除等方面具有特殊性，需要做出特殊的規(guī)定。鑒于生物資產(chǎn)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露等方面所凸顯出的特殊性，尤其是對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)而言，生物資產(chǎn)往往是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行正確的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露，將有助于如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則列專章對(duì)生物資產(chǎn)做了規(guī)范。本條關(guān)于生物資產(chǎn)的概念和計(jì)稅基礎(chǔ)的確定等，都是借鑒和參考企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定。
????? 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物，分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。其中，消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)是具有生命的勞動(dòng)對(duì)象，包括生長(zhǎng)中的大田作物、蔬菜、可用材料以及存欄待售的牲畜等。一般而言，消耗性生物資產(chǎn)要經(jīng)過培育、長(zhǎng)成、處置等階段，如用材林就要經(jīng)過培植、郁閉成林和采伐處置等階段。消耗性生物資產(chǎn)通常是一次性消耗并終止其服務(wù)能力或未來經(jīng)濟(jì)利益，因此在一定程度上具有存貨的特征，應(yīng)當(dāng)作為存貨在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)。與企業(yè)會(huì)計(jì)上的做法一樣，對(duì)于消耗性生物資產(chǎn)，本條例是將其作為存貨來看待，適用存貨的有關(guān)規(guī)定，沒有對(duì)其做專門的特殊規(guī)定。公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。從目的上來看，公益性生物資產(chǎn)與消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有本質(zhì)不同。后兩者的目的是為了直接給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，而公益性生物資產(chǎn)主要是出于防護(hù)、環(huán)境保護(hù)等目的，盡管其不能直接給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益。由于公益性生物資產(chǎn)具有公益的目的，雖然會(huì)計(jì)上將其確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)，但實(shí)際上它屬于不可變現(xiàn)的資產(chǎn)，因公益性資產(chǎn)而發(fā)生的支出，在企業(yè)所得稅上，已經(jīng)作為費(fèi)用直接稅前扣除，也不存在提取折舊的說法。所以，本條例未對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)的折舊、扣除等作出專門規(guī)定。
????? 一、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的概念。
????? 根據(jù)本條第二款的界定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或者出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等，這與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上關(guān)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的界定完全一致。首先，這項(xiàng)生物資產(chǎn)必須是出于為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或者出租等目的，也即是為企業(yè)直接的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的目的而持有，這是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與公益性生物資產(chǎn)的主要區(qū)別之一。其次，它包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等，這些類別的生物資產(chǎn)都能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，具有經(jīng)濟(jì)功能，如經(jīng)濟(jì)林、薪炭林可以用來獲取其他能源性材料，產(chǎn)畜能直接帶來具有經(jīng)濟(jì)利益的生物資產(chǎn)，役畜能被企業(yè)用來為他人提供服務(wù)等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備自我生長(zhǎng)性，能夠在持續(xù)的基礎(chǔ)上予以消耗并在未來的一段時(shí)間內(nèi)保持其服務(wù)能力或未來經(jīng)濟(jì)利益，屬于有生命的勞動(dòng)手段。與消耗性生物資產(chǎn)相比較，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的最大不同在于，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有能夠在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中長(zhǎng)期、反復(fù)使用，從而不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品或者是長(zhǎng)期役用的特征。消耗性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品后，該資產(chǎn)就不復(fù)存在；而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品后，該資產(chǎn)仍然保留，并可以在未來期間繼續(xù)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。因此，通常認(rèn)為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在一定程度上具有固定資產(chǎn)的特征。但基于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)所具有的自然屬性上的特性和保值增值等的特殊性考慮，本條例將其單列出來，作專門規(guī)定。
????? 二、外購(gòu)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。
????? 外購(gòu)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。外購(gòu)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指企業(yè)通過一定的等價(jià)形式補(bǔ)償，從其他企業(yè)、單位或者個(gè)人購(gòu)置的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。本條關(guān)于外購(gòu)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的相關(guān)規(guī)定一致。外購(gòu)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)由兩部分組成：首先是購(gòu)買價(jià)款，這是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的主體構(gòu)成部分，是指企業(yè)通過貨幣形式，為購(gòu)買生產(chǎn)性生物資產(chǎn)所支付的直接對(duì)價(jià)物。其次是支付的相關(guān)稅費(fèi)，包括企業(yè)為購(gòu)買生產(chǎn)性生物資產(chǎn)而繳納的稅金、行政事業(yè)性收費(fèi)等，如簽訂購(gòu)買合同而繳納的印花稅等；相關(guān)費(fèi)用，是指可直接歸屬于購(gòu)買該資產(chǎn)的支出，包括運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、場(chǎng)地整理費(fèi)、裝卸費(fèi)、專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。
????? 三、通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。
????? 通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式獲取的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，由于企業(yè)都沒有直接用支付貨幣的形式來獲取，也就不存在直接的貨幣表現(xiàn)形式的對(duì)價(jià)物，無法直接確定其購(gòu)買價(jià)款，較為特殊，無法按照資產(chǎn)的購(gòu)買價(jià)款作為計(jì)稅基礎(chǔ)的計(jì)算基礎(chǔ)。所以，只能以生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，加上企業(yè)為獲取這類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)而支付的相關(guān)費(fèi)用，如裝卸費(fèi)、裁植費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等，作為此種情形下獲取的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
????? 需要說明的是，本條并未對(duì)企業(yè)自行營(yíng)造或者繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)作出規(guī)定，也就是說，對(duì)于自行營(yíng)造或者繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在營(yíng)造或者繁殖的過程中所發(fā)生的成本是可以當(dāng)期費(fèi)用化的，這與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是不一致的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于如何確定自行營(yíng)造或者繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本作出了明確規(guī)定：（一）自行營(yíng)造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。（二）自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的（成齡）前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或者出租。