公司改制將留存收益轉(zhuǎn)入資本公積的所得稅分析
來(lái)源：正和稅友作者：正和稅友
對(duì)于將留存收益轉(zhuǎn)入資本公積，從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的角度是不允許的，但在企業(yè)改制的過(guò)程中，有時(shí)會(huì)出現(xiàn)這種特殊的會(huì)計(jì)處理。
根據(jù)《公司法》和證監(jiān)會(huì)的相關(guān)規(guī)定，在證券交易所發(fā)行股票必須是股份有限公司，因此，有上市想法的企業(yè)紛紛改制為股份有限公司，以符合上市的條件。在實(shí)務(wù)中，有限責(zé)任公司整體改建為股份有限公司，通常的做法是：有限公司的原股東，以有限責(zé)任公司在某一時(shí)間點(diǎn)的凈資產(chǎn)，按照一定的比例進(jìn)行折股，成立新的股份有限公司，原股東按照相同的比例持有股份有限公司的股權(quán)。新設(shè)立的股份有限公司承接原有限責(zé)任公司的資產(chǎn)和負(fù)債，其資產(chǎn)類和負(fù)債類的科目及余額保持不變，其凈資產(chǎn)超過(guò)股份有限公司注冊(cè)資本部分，計(jì)入資本公積，整體改制后，股份有限公司的盈余公積、未分配利潤(rùn)余額為零。
在這個(gè)過(guò)程中，原有限責(zé)任公司的盈余公積和未分配利潤(rùn)有一部分轉(zhuǎn)增為注冊(cè)資本，另一部分轉(zhuǎn)為資本公積。如果股東為自然人，對(duì)于將盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2010]54號(hào)的規(guī)定，按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅，這是沒(méi)有爭(zhēng)議的；對(duì)于將盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)為資本公積的，目前稅法沒(méi)有規(guī)定，因?yàn)橘Y本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本時(shí)需要繳納個(gè)人所得稅，所以，在留存收益轉(zhuǎn)為資本公積環(huán)節(jié)，絕大部分的觀點(diǎn)認(rèn)為不視同利潤(rùn)分配，不繳納個(gè)人所得稅。
對(duì)于股東為境內(nèi)法人企業(yè)的，根據(jù)國(guó)稅函[2010]79號(hào)的規(guī)定，被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)；對(duì)于將留存收益轉(zhuǎn)為資本公積的，稅法沒(méi)有相關(guān)規(guī)定，如果視同為利潤(rùn)分配，因?yàn)榫用衿髽I(yè)取得股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，所以，不產(chǎn)生企業(yè)所得稅。
對(duì)于股東為境外企業(yè)的，情況略微復(fù)雜一些。先看一個(gè)案例。
某市D公司是一家港澳臺(tái)商投資有限公司，主要從事水產(chǎn)品的加工和銷售業(yè)務(wù)。截至2014年8月31日，共有4家投資方，其中兩家為境外非居民企業(yè)。在檢查過(guò)程中，一張記賬憑證引起了稽查人員的注意。這張憑證顯示，該公司將2014年8月31日之前形成的未分配利潤(rùn)1000萬(wàn)元轉(zhuǎn)入資本公積，盈余公積187萬(wàn)元轉(zhuǎn)入資本公積。這一賬務(wù)處理與常規(guī)處理不同。
稽查人員初步核實(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司在2014年10月29日將公司性質(zhì)由有限責(zé)任公司變?yōu)楣煞萦邢薰?，以公?014年8月31日審計(jì)凈資產(chǎn)，折為股份公司股本，每股面值人民幣1元，剩余凈資產(chǎn)計(jì)入公司資本公積，其中4家投資者按投資比例進(jìn)行分配，也就是根據(jù)“剩余凈資產(chǎn)計(jì)入公司資本公積”，才有了以上的賬務(wù)處理。
稅務(wù)機(jī)關(guān)最終認(rèn)定，該公司將盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)入資本公積，其實(shí)質(zhì)是一種變相的利潤(rùn)分配。因?yàn)镈公司在會(huì)計(jì)上已將盈余公積、未分配利潤(rùn)余額進(jìn)行了處理?！坝喙e”“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶貸方余額已經(jīng)為零，而轉(zhuǎn)入賬戶“資本公積”所反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，實(shí)質(zhì)上是境內(nèi)居民股東和境外非居民股東取得的股利收入，因而形成了事實(shí)上的利潤(rùn)分配。根據(jù)企業(yè)所得稅法第十九條規(guī)定，非居民企業(yè)取得股息、紅利等權(quán)益性投資收益，以收入全額為應(yīng)納稅所得額。境外非居民股東應(yīng)當(dāng)就未分配利潤(rùn)1000萬(wàn)元和盈余公積187萬(wàn)元，按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額并繳納非居民企業(yè)所得稅。稅企雙方經(jīng)過(guò)多次交涉。最終，該公司同意補(bǔ)繳2014年未代扣代繳非居民企業(yè)所得稅四十萬(wàn)元。
從這個(gè)案例可以看出，對(duì)于將留存收益轉(zhuǎn)為資本公積的，股東為法人企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有可能會(huì)視同為利潤(rùn)分配。如果股東為境內(nèi)法人企業(yè)，免征企業(yè)所得稅；如果股東為境外企業(yè)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十一條的規(guī)定，按照10%的稅率征收非居民企業(yè)所得稅。
有人也許會(huì)問(wèn)，為什么對(duì)留存收益轉(zhuǎn)為資本公積同一種行為，自然人股東和法人股東處理卻不一樣，如果是同一個(gè)公司，同時(shí)存在法人股東和自然人股東，又會(huì)是怎樣一種情況呢？
對(duì)于將盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)為資本公積的，絕大部分的觀點(diǎn)認(rèn)為不視同利潤(rùn)分配，不繳納個(gè)人所得稅。因此，有部分企業(yè)將其作為一種稅收籌劃方式，但是，這些企業(yè)不知道的是，這種籌劃方式在某些情況下存在著一定的風(fēng)險(xiǎn)。今天的這個(gè)案例，就是由于籌劃不周，導(dǎo)致自然人股東雖然暫時(shí)規(guī)避了個(gè)人所得稅，法人股東卻多交了企業(yè)所得稅，需要引起各方的警覺(jué)。
某市A有限公司，注冊(cè)資本5000萬(wàn)元，C投資公司和D自然人分別持有70%和30%的股份，2012年2月9日股東會(huì)決議，以發(fā)起設(shè)立方式，將A有限公司依法整體變更為“B股份有限公司”，A有限公司原有股東按原出資比例持有B股份公司的股份，A有限公司截止2011年12月31日的經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)值為15000萬(wàn)元，其中，盈余公積1000萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)9000萬(wàn)元。依法按照1.5:1的比例全部折為B股份公司股份（其中，10000萬(wàn)元作為股份公司注冊(cè)資本，其余5000萬(wàn)元作為資本公積），共計(jì)折合股份數(shù)為10000萬(wàn)股，每股面值為人民幣1元。A有限公司是把未分配利潤(rùn)5000萬(wàn)元轉(zhuǎn)增了B股份公司的股本，然后剩下的未分配利潤(rùn)4000萬(wàn)元和盈余公積1000萬(wàn)元直接轉(zhuǎn)為B股份公司的資本公積。
A公司認(rèn)為，將未分配利潤(rùn)5000萬(wàn)元轉(zhuǎn)增了B股份公司的股本視同利潤(rùn)分配，股東C公司免企業(yè)所得稅，股東D自然人繳納個(gè)人所得稅300萬(wàn)元（5000×30%×20%），未分配利潤(rùn)4000萬(wàn)元和盈余公積1000萬(wàn)元直接轉(zhuǎn)為B股份公司的資本公積不視同利潤(rùn)分配。這時(shí)，股東C公司投資成本為7000萬(wàn)元，股東D自然人投資成本為3000萬(wàn)元。
其后，B股份公司順利上市，股東C公司和股東D自然人均以5元/股的價(jià)格轉(zhuǎn)讓了全部股份，納稅情況如下：
股東C公司持有7000萬(wàn)股，轉(zhuǎn)讓收入35000萬(wàn)元，投資成本7000萬(wàn)元，應(yīng)納企業(yè)所得稅=（35000-7000）×25%=7000萬(wàn)元。
股東D自然人持有3000萬(wàn)股，轉(zhuǎn)讓收入15000萬(wàn)元，投資成本3000萬(wàn)元，應(yīng)納個(gè)人所得稅=（15000-3000）×20%=2400萬(wàn)元。
假如換一個(gè)思路，將未分配利潤(rùn)4000萬(wàn)元和盈余公積1000萬(wàn)元轉(zhuǎn)為B股份公司的資本公積時(shí)視同利潤(rùn)分配，又會(huì)怎么樣呢？
那就相當(dāng)于總共分配了10000萬(wàn)利潤(rùn)，股東C公司分得7000萬(wàn)元，免企業(yè)所得稅，股東D自然人分得3000萬(wàn)元，應(yīng)交個(gè)人所得稅600萬(wàn)元（10000×30%×20%），比不視同分配多交300萬(wàn)元。這時(shí)，股東C公司投資成本為10500萬(wàn)元，股東D自然人投資成本為4500萬(wàn)元。
B股份公司上市后，股東C公司和股東D自然人仍以5元/股的價(jià)格轉(zhuǎn)讓了全部股份，納稅情況如下：
股東C公司持有7000萬(wàn)股，轉(zhuǎn)讓收入35000萬(wàn)元，投資成本7000萬(wàn)元，應(yīng)納企業(yè)所得稅=（35000-10500）×25%=6125萬(wàn)元。
股東D自然人持有3000萬(wàn)股，轉(zhuǎn)讓收入15000萬(wàn)元，投資成本4500萬(wàn)元，應(yīng)納個(gè)人所得稅=（15000-4500）×20%=2100萬(wàn)元。
通過(guò)算總賬發(fā)現(xiàn)，整個(gè)過(guò)程股東C公司繳納企業(yè)所得稅6125萬(wàn)元，比不視同分配少交企業(yè)所得稅875萬(wàn)元。股東D自然人繳納個(gè)人所得稅2700萬(wàn)元（600+2100），和不視同分配一致（300+2400），只不過(guò)其中有300萬(wàn)元改制時(shí)提前交了。
由此可見(jiàn)，企業(yè)在會(huì)計(jì)上把未分配利潤(rùn)和盈余公積直接為資本公積，不視為利潤(rùn)分配進(jìn)行稅務(wù)處理，企業(yè)的自然人股東雖然推遲繳納了300萬(wàn)元的個(gè)人所得稅，但是，在日后轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，這種處理方式將導(dǎo)致企業(yè)的法人股東多繳納875萬(wàn)元的企業(yè)所得稅，得不償失。