九個問題帶您讀懂虛開增值稅專用發(fā)票罪
來源：盈科（廣州）作者：楊發(fā)勇
作者按：國家營改增完成之后，幾乎所有的交易都需要繳納增值稅，故可抵扣的增值稅進項稅成為增值稅款高低決定因素，企業(yè)在取得增值稅專用發(fā)票、享受改革紅利的同時，不可避免的存在虛開增值稅專用發(fā)票的風險，或者是無法抗拒高額利潤的誘惑，或者是無意間取得虛開的增值稅發(fā)票，此類現(xiàn)象時有發(fā)生。
隨著金三稅務(wù)系統(tǒng)落地，稅收監(jiān)控技術(shù)愈發(fā)高超，稅務(wù)稽查日益嚴厲，幾乎所有的納稅作弊行為都逃不過稅務(wù)機關(guān)的法眼，稅務(wù)機關(guān)查獲的虛開增值稅專用發(fā)票案件也就越來越多。自虛開增值稅專用發(fā)票納入犯罪范圍的第一天起，該罪的最高刑為死刑，因虛開增值稅專用發(fā)票犯罪而被判死刑的人數(shù)不在少數(shù)，2011年《刑法修正案八》廢除了該罪的死刑，法定最高刑現(xiàn)為無期徒刑，但無論是死期或是無期徒刑均決定了該罪系嚴重犯罪，所以正確理解虛開增值稅專用發(fā)票罪對我們法律工作者顯得特別重要。今天，我們從9個方面談一談，并附上一些疑難問題及兩則經(jīng)典案例，和大家一起通讀虛開增值稅專用發(fā)票罪那些事兒。
一、虛開增值稅專用發(fā)票罪的起源
上個世紀80年代未90年代初，中央財政陷入了嚴重危機，而正是這場危機拉開了分稅制改革的序幕。1993年7月23日，當時正值全國財政、稅務(wù)工作會議召開，朱镕基副總理來到會場，對所有參加會議的人員拋出一句典型的朱式警語：“在現(xiàn)行體制下，中央財政十分困難，現(xiàn)在不改革，中央財政的日子過不下去了，（如果這種情況發(fā)展下去）到不了2000年（中央財政）就會垮臺！”隨后，1993年12月27日國家稅務(wù)總局印發(fā)《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的通知（國稅發(fā)[1993]150號），增值稅制度正式登上了我國稅收制度的歷史舞臺。
由于增值稅專用發(fā)票具有直接抵扣稅款的功能，這無疑就等同于一張鈔票，而且這張鈔票的面值是由開票人自己填寫，也就是說等于人人都可以發(fā)行鈔票，這其中的誘惑力是多么的巨大。而且，當時沒有網(wǎng)絡(luò)，手工開票，監(jiān)管手段十分低下，甚至稅務(wù)人員參與作案，所以大量沒有真實交易的增值稅專用發(fā)票以及票面價格超出實際交易價格的發(fā)票泛濫，導致國家稅收的流失觸目驚心，增值稅稅制幾乎無法推行下去。
企業(yè)僅憑一紙?zhí)摷侔l(fā)票就能向國家騙取巨額稅款，這種行為完全不同于原來意義上的逃稅犯罪，比起逃稅其手段更簡單，無需經(jīng)營，幾無成本，查處困難，然而國家稅款遭受的損失卻是直接的空前的巨大的。為了遏制泛濫的虛開增值稅專用發(fā)票現(xiàn)象，國家決定鐵血治稅，于是在1995年10月30日發(fā)布《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，將虛開增值稅專用發(fā)票犯罪從偷逃稅罪中分離出來，確立虛開增值稅發(fā)票犯罪罪名，嚴厲懲治虛開增值稅專用發(fā)票的行為，并設(shè)置死刑，由此，虛開增值稅專用發(fā)票罪正式登上了我國的歷史舞臺。
二、虛開增值稅專用發(fā)票罪的虛開是指哪些行為
1995年《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》規(guī)定：虛開增值稅專用發(fā)票是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票行為之一的。
1996年《最高人民法院關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》規(guī)定：具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票；（3）進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。
1997年《中華人民共和國刑法》規(guī)定：虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。
1997年刑法沿用了1995年全國人大常委會對該罪的定義，1996年最高人民法院的司法解釋也至今有效。
三、虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑期
1995年，國家決定對騙取國家稅款數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴重、給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財產(chǎn)，并在其后寫入1997《刑法》放入分則第三章第六節(jié)“危害稅收征管 罪”。自該《決定》頒布以來，最高法院以虛開增值稅發(fā)票罪(或投機倒把罪)核準了大量的死刑案件，為了這張發(fā)票掉腦袋的人不在少數(shù)，直至2011年《刑法修正案八》才取消了該罪的死刑，保留無期徒刑。虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑期規(guī)定歷程具體如下：
1、1995年發(fā)布的《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》對虛開增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定的刑期：
?。?）虛開增值稅專用發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；
（2）虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；
（3）虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處沒收財產(chǎn)。
（4）有前款行為騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴重、給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財產(chǎn)。
2、1997年《刑法》第二百零五條對虛開增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定的刑期：
虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。
有前款行為騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財產(chǎn)。
單位犯本條規(guī)定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。
3、2011年《刑法修正案八》刪去刑法第二百零五條第二款，即取消了虛開增值稅專用發(fā)票罪的死刑規(guī)定，最高刑期保留為無期徒刑。
四、虛開增值稅專用發(fā)票罪的量刑標準
自虛開增值稅專用發(fā)票行為被規(guī)定為犯罪以來，該罪的情節(jié)一般分成四種：具有虛開增值稅專用發(fā)票行為；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴重情節(jié)；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)；通過前款行為騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴重、給國家利益造成特別重大損失。但如何量化這些犯罪情節(jié)，相信無論是法律工作者還是其他社會大眾都最為關(guān)心且第一個想了解清楚的內(nèi)容。虛開增值稅專用發(fā)票罪的量刑標準發(fā)展歷程可分為三步：
1、1996年10月17日，最高人民法院發(fā)布《關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》規(guī)定：
?。?）虛開稅款數(shù)額1萬元以上的或者虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取5千元以上的，應(yīng)當依法定罪處罰。
?。?）虛開稅款數(shù)額10萬元以上的，屬于“虛開的稅款數(shù)額較大”。具有下列情形之一的，屬于“有其他嚴重情節(jié)”：（1）因虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取5萬元以上的；（2）曾因虛開增值稅專用發(fā)票受過刑事處罰的；（3）具有其他嚴重情節(jié)的。
（3）虛開稅款數(shù)額50萬元以上的，屬于“虛開的稅款數(shù)額巨大”。具有下列情形之一的，屬于“有其他特別嚴重情節(jié)”：（1）因虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取30萬元以上的；（2）虛開的稅款數(shù)額接近巨大并有其他嚴重情節(jié)的；具有其他特別嚴重情節(jié)的。
?。?）利用虛開的增值稅專用發(fā)票實際抵扣稅款或者騙取出口退稅100萬元以上的，屬于“騙取國家稅款數(shù)額特別巨大”；造成國家稅款損失50萬元以上并且在偵查終結(jié)前仍無法追回的，屬于“給國家利益造成特別重大損失”。利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款數(shù)額特別巨大、給國家利益造成特別重大損失，為“情節(jié)特別嚴重”的基本內(nèi)容。
上述的司法解釋揭開了虛開增值稅專用發(fā)票罪的量刑標準的序幕。
2、2014年11月27日，最高人民法院研究室對西藏自治區(qū)高級人民法院《關(guān)于如何適用法發(fā)〔1996〕30號司法解釋數(shù)額標準問題的請示》的電話答復（法研〔2014〕179號）：對虛開增值稅專用發(fā)票案件的量刑數(shù)額標準，可以不再參照適用1996年《最高人民法院關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》。在新的司法解釋制定前，對于虛開增值稅專用發(fā)票案件的定罪量刑標準，可以參照《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
遼寧省大連市中級人民法院（2016）遼02刑終69號刑事判決書，依據(jù)上述電話答復，對相應(yīng)犯罪數(shù)額量刑標準予以調(diào)整，將一審判決被告人犯虛開增值稅專用發(fā)票罪“判處有期徒刑十年六個月”改判為“判處有期徒刑三年六個月”，刑期減輕七年，減輕了原刑期的三分之二。
法研〔2014〕179號屬于最高人民法院研究室制定的電話答復，其制定程序不屬于司法解釋的制定程序，形式也不符合司法解釋的形式，它的性質(zhì)不屬于司法解釋，不具有法律效力。在司法審判實務(wù)中，它僅作為對人民法院如何適用刑法的指導，但并不產(chǎn)生廢止法發(fā)[1996]30號文的效力，人民法院在審判實踐中依照法研〔2014〕179號的指導意見裁判存在一定的執(zhí)法風險。
3、2018年8月22日，最高人民法院通過了《最高人民法院關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標準有關(guān)問題的通知》，明確人民法院在審判工作中不再參照執(zhí)行《最高人民法院關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》（法發(fā)[1996]30號）第一條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的定罪量刑標準。
在新的司法解釋頒行前，對虛開增值稅專用發(fā)票刑事案件定罪量刑的數(shù)額標準，可以參照《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]30號）第三條的執(zhí)行規(guī)定，即虛開的稅款數(shù)額在五萬元以上的，以虛開增值稅專用發(fā)票罪處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額在五十萬元以上的，認定為刑法第二百零五條規(guī)定的“數(shù)額較大”；虛開的稅款數(shù)額在二百五十萬元以上的，認定為刑法第二百零五條規(guī)定的“數(shù)額巨大”。
綜上，2018年8月22日，最高人民法院通過關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標準有關(guān)問題的通知，從司法解釋的層面正式明確了虛開增值稅專用發(fā)票罪的定罪量刑標準，以后就可以大膽適用了哦。
五、上游企業(yè)接受虛開票被查處，下游企業(yè)是否必然受株連？
某些企業(yè)為了降低稅負，接受虛開的增值稅專用發(fā)票虛抵進項，這樣產(chǎn)生的進項稅是假的。但是，該企業(yè)與某下游企業(yè)進行了真實的交易，并開具了增值稅專用發(fā)票，該增值稅專用發(fā)票內(nèi)容也與真實的交易相符，即該企業(yè)向下游企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票是真實的，這個時候，如果上游企業(yè)東窗事發(fā)被稅務(wù)機關(guān)依法查處，下游企業(yè)是否會被株連呢？有無法律依據(jù)？答案是：下游企業(yè)不會受到株連。依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（2014年第39號）的規(guī)定，納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發(fā)票同時符合上述情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票，受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發(fā)票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額，即它的下游企業(yè)取得合法進項可以抵扣，下游企業(yè)不會受到株連。
六、虛開增值稅專用發(fā)票的開票方與受票方，誰應(yīng)當繳納增值稅？
依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補稅款問題的公告》（2012年第33號）規(guī)定：納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，未就其虛開金額申報并繳納增值稅的，應(yīng)按照其虛開金額補繳增值稅；已就其虛開金額申報并繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補繳增值稅。
換而言之，即使是虛假的交易，對于“虛開的專票”開票方也應(yīng)當按照虛開的金額繳納增值稅。另一方面，對于受票方取得虛開的增值稅專用發(fā)票，也不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。換句話說，虛開增值稅專用發(fā)票涉及稅款100萬，開票方需要繳稅100萬，但接受虛開方也不得作為進項抵扣該100萬，也可以說國家因此“賺“了100萬。
七、虛開的增值稅專用發(fā)票，是否存在善意取得？
首先，我們要明確稅法層面的“善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票”是指什么？稅法意義上的善意取得的定義不等同于物權(quán)法意義上的，依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)[2000]187號），善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票是指“在購貨方（受票方）不知道取得的增值稅專用發(fā)票（以下簡稱專用發(fā)票）是銷售方以非法手段獲得的情況下”，“購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的”。
在符合上述善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票的情況下，受票方“應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅；購貨方已經(jīng)抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳?！薄百徹浄侥軌蛑匦聫匿N售方取得防偽稅控系統(tǒng)開出的合法、有效專用發(fā)票的，或者取得手工開出的合法、有效專用發(fā)票且取得了銷售方所在地稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)或者正在依法對銷售方虛開專用發(fā)票行為進行查處證據(jù)的，購貨方所在地稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依法準予抵扣進項稅款或者出口退稅。”即在符合國稅發(fā)(2000)187號規(guī)定的善意取得時，受票方不予抵扣，已抵扣的應(yīng)當轉(zhuǎn)出或被追繳，但重新取得合法有效專用發(fā)票的則稅務(wù)機關(guān)應(yīng)準予抵扣。
國稅函〔2007〕1240號文件更是明確規(guī)定“納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，如能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，準許其抵扣進項稅款；如不能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，不準其抵扣進項稅款或追繳其已抵扣的進項稅款?！?/span>
另外，企業(yè)善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，并已作為進項稅抵扣稅款，由追繳稅款時是否會被稅務(wù)機關(guān)加收滯納金？2007年，廣東省國家稅務(wù)局向國家稅務(wù)總局請示納稅人善意取得增值稅專用發(fā)票和其他抵扣憑證追繳稅款是否加收滯納金，國家稅務(wù)總局就此作出《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函〔2007〕1240號），規(guī)定：納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不適用該條“稅務(wù)機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”的規(guī)定。所以，善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票補繳稅款時是不需要加收滯納金的。
但是，親，你知道嗎？其實，當前的稅收實踐中基本不存在國稅發(fā)[2000]187號規(guī)定善意取得的情形了。據(jù)國家稅務(wù)總局干部學院原教授袁森庚介紹，稅法意義上對虛開增值稅專用發(fā)票的“善意取得”是專指國稅發(fā)[2000]187號文所定義的范疇，前提條件是：開票方與受票方存在交易真實、開票方使用的是省內(nèi)專用發(fā)票、發(fā)票注明的全部內(nèi)容與實際交易相符、沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的。超出該范疇的情況就不屬于稅法層面的善意取得。其實，該定義下的善意取得只有在手工開具發(fā)票的時期才存在，在增值稅專用發(fā)票都是通過防偽稅控系統(tǒng)打出的今天，該善意取得的情況是不再存在的了。當前，很多稅務(wù)機關(guān)依然適用增值稅專用發(fā)票的善意取得這一制度其實是沒有有效依據(jù)的，同時也存在很大的法律風險。
八、存在實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票，是否屬于虛開？
《最高人民法院關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》第一條第一款規(guī)定“進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”。該司法解釋至今仍全文有效，也就是說，依據(jù)這一司法解釋，即使你的交易的真實的，交易的貨物種類、名稱及金額也與事實相符，但如果你讓他人代你開具增值稅專用發(fā)票，那你已經(jīng)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票。
但是，隨著社會調(diào)整發(fā)展，新經(jīng)濟現(xiàn)象不斷涌現(xiàn)，最高人民法院的思路也在努力跟上社會發(fā)展的步伐。2015年6月11日，最高人民法院研究室在回復公安部經(jīng)濟犯罪偵查局《關(guān)于如何認定以掛靠有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復函（法研[2015]58號）明確提出：
?。?）掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。
?。?）行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進行了實際的經(jīng)營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第二百零五條條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。
綜上，如果你沒資質(zhì)從事某項經(jīng)濟活動，是完全可以掛靠第三方進行經(jīng)濟活動并讓第三方開具發(fā)票的。同時，實際經(jīng)營活動方可以讓他人代開發(fā)票，但由誰代開發(fā)票就應(yīng)當以誰之名義從事經(jīng)濟活動哦，且主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失。但大家可千萬要注意哦，購貨方與受票方必須一致，可別不小心踩過底線了。
九、虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯，還是結(jié)果犯？
1995年全國人大常委會將虛開增值稅專用發(fā)票定義為具有四種行為之一，即有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票行為之一。1996年最高法較為詳細地規(guī)定了上述四種行為的表現(xiàn)形式。1997年刑法也沿用了全國人大常委會1995年對虛開增值稅專用發(fā)票定義。
行為犯，是無論行為人的目的如何，也不管是造成損害結(jié)果，只要實施了特定行為，那行為人均構(gòu)成犯罪。從上述相關(guān)規(guī)定的字面意思理解，虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯，只要實施了行為，不管主觀狀態(tài)如何、不管是否造成稅款損失的后果，都構(gòu)成犯罪。另一方面，無論是從“虛開”二字的意義來看，還是從上述規(guī)定來看，無一不是表明不考慮是否有國家稅款損失，認定虛開只從是否具有虛開行為進行判定。所以，依據(jù)現(xiàn)行在效的法律規(guī)定，明確以行為定義虛開，沒有任何問題。
但是，《全國法院經(jīng)濟犯罪案件審判工作座談會綜述》談到，對于實踐中下列幾種虛開行為，一般不宜認定為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪：（1）為虛增營業(yè)額、擴大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對開或環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為；（2）在貨物銷售過程中，一般納稅人為夸大銷售業(yè)績，虛增貨物的銷售環(huán)節(jié)，虛開進項增值稅專用發(fā)票和銷項增值稅專用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國家稅款損失的行為；（3）為夸大企業(yè)經(jīng)濟實力，通過虛開進項增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)、但并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國家稅款亦未受到損失的行為。非?？上У氖?，這一綜述并沒有法律效力，充其量只作為法院審理相關(guān)案件的一個參考。
目的犯，是以一定的目的作為特定構(gòu)成要件要素的犯罪。但現(xiàn)行刑法第205條并未將犯罪目的或犯罪意圖作為該罪的構(gòu)成要件，所以主張該罪為目的犯尚無充分的法律依據(jù)。但有人主張其為“非法定的目的犯”。理由主要是考慮合理界定入罪的范圍，因為在很多情況下，行為人并沒有偷逃增值稅稅款的目的，比如為了增加業(yè)績的“環(huán)開”、“對開”發(fā)票，并沒有侵犯該罪所要保護的增值稅稅款。將該罪名解釋為“目的犯”可以將這些沒有偷逃增值稅稅款目的的行為排除在該罪名之外，更符合立法目的。
結(jié)果犯，是以法定的犯罪結(jié)果的發(fā)生為犯罪構(gòu)成要件的犯罪?，F(xiàn)行刑法第205條也未將某種后果作為該罪的構(gòu)成要件。有人主張其為“結(jié)果犯”，理由主要是考慮該罪名的設(shè)立是為了保護國家的增值稅稅款。如果虛開行為并沒有給國家造成增值稅稅款的實際損失，也就未對該罪名所要保護的法益造成損害，不構(gòu)成本罪。
主張“目的犯”和“結(jié)果犯”的出發(fā)點是為了合理限制該罪的入罪范圍，但也值得商榷，一是沒有刑法依據(jù)，二是會放縱有嚴重社會危害性的行為，三是在當前實踐中的實踐操作性不強，四是與司法解釋相沖突，導致這一主張很難獲得突破性的進展。
但是，從最高人民法院研究室對公安部經(jīng)濟犯罪偵查局征求意見的復函（法研[2015]58號）可以看出，在社會發(fā)展變化日新月異的情況下，對于某些特定經(jīng)濟現(xiàn)象司法最高層的觀點有從“行為犯”轉(zhuǎn)向“目的犯”、“結(jié)果犯”的傾向。即：虛開增值稅發(fā)票罪的危害實質(zhì)在于通過虛開行為騙取抵扣稅款，對于有實際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無騙取的扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發(fā)票，侵犯增值稅專用發(fā)票管理秩序的，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，也不符合罪刑責相適應(yīng)原則。對于1996年最高院的解釋中關(guān)于“進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”也屬于虛開的規(guī)定，與虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定不符，認為不應(yīng)繼續(xù)適用。
綜上，從現(xiàn)行有效的法律規(guī)定來看，虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于行為犯是無疑的，但是對于某些特定情形應(yīng)按目的犯”、“結(jié)果犯”來認定和處理是我們稅務(wù)律師應(yīng)當努力的方向。
案例分享：
案例一：崔志祥涉嫌虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪最終改判無罪
2010年6月份以來，被告人崔志祥在與沂源路路通物流有限公司（以下簡稱路路通公司）無實際業(yè)務(wù)往來的情況下，多次讓路路通公司郭迎（已判決）虛開可用于抵扣稅款的運輸發(fā)票，票面金額計1608270元，虛開稅款數(shù)額人民幣112578.9元，并已予以全部抵扣。
山東省沂源縣人民法院一審判決認定：被告人崔志祥與在路路通公司無實際運輸業(yè)務(wù)的情況下，多次讓該公司為自己開具用于抵扣稅款的運輸發(fā)票，致使國家稅款人民幣11萬余元被非法抵扣，造成稅款流失，雖系進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己或他人虛開用于抵扣稅款發(fā)票，其行為已構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪，應(yīng)當追究刑事責任。其辯護人提出崔志祥系在有真實運輸業(yè)務(wù)情況下而要求他人為自己代開運輸發(fā)票行為，是如實代開不是虛開的辯護意見，因與本案事實及有關(guān)法律規(guī)定不符，不予采納。判決被告人崔志祥犯虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪，判處有期徒刑三年，緩刑三年，并處罰金人民幣五萬元；對被告人崔志祥虛開用于抵扣稅款發(fā)票非法抵扣稅款，依法予以追繳。
山東省淄博市中級人民法院二審認為：上訴人崔志祥在無真實貨物交易的情況下，虛開用于抵扣稅款的運輸發(fā)票，虛開稅款數(shù)額較大，其行為已構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪。對上訴人及其辯護人不構(gòu)成犯罪的上訴理由及辯護意見，經(jīng)查，上訴人崔志祥雖與他人進行了實際運輸經(jīng)營活動，但其與路路通公司無實際運輸業(yè)務(wù)，在此情況下，多次讓路路通公司為其開具用于抵扣稅款的運輸發(fā)票，致使國家稅款被非法抵扣，其行為已構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪。遂裁定駁回上訴，維持原判。
二審裁定生效后，崔志祥不服，向山東省淄博市中級人民法院提出申訴，該院于2015年11月3日作出（2015）淄刑監(jiān)字第22號駁回申訴通知書，駁回了崔志祥的申訴。
崔志祥不服，向山東省高級人民法院提出申訴，山東省高級人民法院于2017年6月2日作出（2017）魯刑申92號再審決定，指令山東省青島市中級人民法院對該案進行再審。
山東省青島市中級人民法院認為：虛開用于抵扣稅款發(fā)票應(yīng)當是指以騙取抵扣稅款為目的，有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。1996年最高人民法院發(fā)布的法發(fā)（1996）30號司法解釋，是針對1995年全國人大常委會的決定制定的，1997年《中華人民共和國刑法》修訂實施之后，已經(jīng)明確將該決定內(nèi)容納入刑法的內(nèi)容，對本罪的理解和認定應(yīng)適用修訂后刑法的規(guī)定。從刑法的具體條文來看，具有騙取抵扣稅款的故意應(yīng)當是認定此類犯罪的構(gòu)罪要件，最高人民法院也曾通過多種形式對此類犯罪應(yīng)如何認定進行了指導。2015年6月的法研（2015）58號復函是最高人民法院對此類犯罪應(yīng)當如何認定的進一步指導和明確。本院認為，沒有騙稅目的的找他人代開發(fā)票行為與以騙稅為目的的虛開犯罪行為的社會危害性不可相提并論，因此，在不能證明被告人有騙取抵扣稅款或幫助他人騙取抵扣稅款故意的情況下，僅憑找其他公司代開發(fā)票的行為就認定構(gòu)成此類犯罪不符合立法本意，也不符合主客觀相一致原則和罪責刑相適應(yīng)原則。至于檢察機關(guān)提交的證人證言證明崔志祥到稅率低的公司開具發(fā)票的行為可能造成稅款流失的問題，該可能流失的稅款并非指本案應(yīng)涉及的抵扣稅款，且該數(shù)額不大。綜上，原審法院認定原審上訴人崔志祥犯虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的事實不清、證據(jù)不足。對崔志祥及其辯護人所提崔志祥無罪的意見予以采納。對青島市人民檢察院建議維持原判的意見不予采納。依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第二百四十五條、《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》第三百八十九條第（四）項之規(guī)定，判決如下：一、撤銷山東省淄博市中級人民法院（2015）淄刑二終字第18號刑事裁定和山東省沂源縣人民法院（2014）沂刑初字第78號刑事判決；二、被告人崔志祥無罪。
案例二：掛靠醫(yī)藥公司開專票，二審改判無罪
案情介紹：2010年下半年，被告人張永軍在不具有藥品經(jīng)營資質(zhì)的情況下，經(jīng)過安志剛聯(lián)系，由劉某1介紹張永軍和馮某1認識商定后，張永軍出資并聯(lián)系供貨商、配送公司和銷售醫(yī)院，以恒瑞公司的名義與生產(chǎn)廠家和配送公司分別簽訂貨物購銷合同，張永軍先將貨款給付恒瑞公司，再由恒瑞公司將貨款打給生產(chǎn)廠家購進貨物，所購貨物由生產(chǎn)廠家直接發(fā)到張永軍指定的配送公司，劉某1根據(jù)張永軍提供的生產(chǎn)廠家的隨貨通行、藥檢單、出庫單等相關(guān)手續(xù)及開票信息和進項增值稅專用發(fā)票到恒瑞公司辦理開票事宜，辦好后再郵寄給張永軍，配送公司向恒瑞公司支付貨款后，恒瑞公司扣除開票費和下次進貨款，將剩余貨款回流給張永軍。恒瑞公司按價稅合計的10%收取張永軍開票費用（劉某1從中提取0.2%作為好處費），進項增值稅專用發(fā)票恒瑞公司按價稅合計的8%左右支付費用。恒瑞公司向北京的配送公司開具的銷項增值稅專用發(fā)票的相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物相符。通過這種方法，2010年至2012年，恒瑞公司共向普仁鴻公司、國藥控股北京康某生物醫(yī)藥有限公司、國藥控股北京天星普信生物醫(yī)藥有限公司開出增值稅專用發(fā)票408份，金額38022930.69元，稅額6463898.76元，價稅合計44486829.45元。
一審法院認為，恒瑞公司沒有進行實際藥品經(jīng)營，而是被告人張永軍在不具備藥品經(jīng)營資質(zhì)的情況下實際進行的經(jīng)營活動，張永軍的行為符合非法經(jīng)營罪的構(gòu)成要件，張永軍之所以要讓恒瑞公司從中為自己代開增值稅專用發(fā)票，就是為了能夠在經(jīng)營活動中獲得更多的利潤，虛開行為是非法經(jīng)營行為的一個手段，根據(jù)牽連犯中重罪吸收輕罪的原則，應(yīng)認定張永軍構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。公訴機關(guān)指控的罪名成立。根據(jù)刑法及有關(guān)司法解釋的規(guī)定，屬于騙取國家稅款數(shù)額特別巨大的情形。綜上所述，依照《中華人民共和國刑法》第二百零五條、第四十五條、第四十七條、第五十二條、第五十三條之規(guī)定，作出判決：被告人張永軍犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑十年，并處罰金人民幣五十萬元。
二審法院認為，關(guān)于上訴人（原審被告人）張永軍是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的問題。一是根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告（2014年第39號）的精神，恒瑞公司作為納稅人，通過張永軍為普仁鴻公司、天星普信公司等開具增值稅專用發(fā)票的行為符合《公告》要求的三個必須同時滿足的條件，即“1、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)；2、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據(jù)；3、納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的?！北景钢?，存在實際的藥品購銷活動，作為納稅人的恒瑞公司，向作為受票方納稅人的普仁鴻公司、天星普信公司、北京康某公司銷售了貨物；上述公司將貨款匯給了恒瑞公司賬戶，恒瑞公司收取了所銷售貨物的款項；恒瑞公司開具的增值稅發(fā)票相關(guān)內(nèi)容與所售貨物相符，開票內(nèi)容屬實，并且該增值稅專用發(fā)票是恒瑞公司合法取得，也是以恒瑞公司名義開具的。故恒瑞公司向上述公司開具增值稅專用發(fā)票不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票。二是根據(jù)國家稅務(wù)總局辦公廳發(fā)布的《關(guān)于<國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告>的解讀》精神，張永軍與恒瑞公司的關(guān)系符合《解讀》第二種情形中所列的第一種掛靠情形，即“二、以掛靠方式開展經(jīng)營活動在社會經(jīng)濟生活中普遍存在，掛靠行為如何適用本公告，需要視不同情況分別確定。第一，如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)的提供方，按照相關(guān)規(guī)定向受票方開具增值稅專用發(fā)票，屬于本公告規(guī)定的情形。”本案中，張永軍以恒瑞公司名義，向受票方納稅人上述公司銷售貨物，因此，應(yīng)當以被掛靠方恒瑞公司作為納稅人。在這種情況下，以恒瑞公司名義開具增值稅發(fā)票，完全符合解讀所說的第一種掛靠關(guān)系。按照該《解讀》的說明，這種掛靠關(guān)系符合《第39號公告》所說的不屬于虛開增值稅發(fā)票的情形，因而不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。三是我院曾經(jīng)就吳恒、夏宜榮的情況是否符合國家稅務(wù)總局《第39號公告》掛靠情形，向國家稅務(wù)總局去函進行了征詢，國稅總局辦公廳在2015年7月15日《關(guān)于答復河北省石家莊市中級人民法院有關(guān)涉稅征詢問題的函》中明確答復：“根據(jù)你院來函提供的情況，吳某2、夏某與河北恒瑞陽光醫(yī)藥有限公司之間的關(guān)系，符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號）的解讀第二條中第一種掛靠情形。吳某2、夏某是掛靠人，恒瑞公司是被掛靠人?！痹摯饛蛷亩悇?wù)專業(yè)的角度，否定了吳某2、夏某構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的定罪基礎(chǔ)。本案張永軍和恒瑞公司之間的關(guān)系與吳某2、夏某和恒瑞公司之間的關(guān)系完全相同。四是《最高人民法院研究室<關(guān)于如何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實際經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見的復函》（法研【2015】58號）第一條對《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（2014年第39號）予以了確認，即“掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。
另外該《復函》還認為，“1996年10月17日《關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》雖然未被廢止，但該解釋制定于1997年刑法施行前，根據(jù)我院《關(guān)于認真學習宣傳貫徹修訂的中華人民共和國刑法的通知》(法發(fā)【1997】3號)第五條‘修訂的刑法實施后，對已明令廢止的全國人大常委會有關(guān)決定和補充規(guī)定，最高人民法院原作出的有關(guān)司法解釋不再適用，但是如果修訂的刑法有關(guān)條文實質(zhì)內(nèi)容沒有變化的，人民法院在刑事審判工作中，在沒有新的司法解釋前，可參照執(zhí)行。其他對于與修訂的刑法規(guī)定相抵觸的司法解釋，不再適用’的規(guī)定，應(yīng)當根據(jù)現(xiàn)行刑法第二百零五條關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定，合理選擇該解釋中可以繼續(xù)參照適用的條文。其中，該解釋中關(guān)于‘進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票’也屬于虛開的規(guī)定，與虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定不符，不應(yīng)繼續(xù)適用；如繼續(xù)適用該解釋的上述規(guī)定，則對于掛靠代開案件也要以犯罪論處，顯然有失妥當?！?/span>
綜合以上論述，可以認定張永軍的上述行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。一、撤銷河北省石家莊市橋西區(qū)人民法院（2016）冀0104刑初148號刑事判決；二、上訴人（原審被告人）張永軍無罪。