技術(shù)成果投資入股獲所得稅優(yōu)惠待遇
德勤
2016年9月20日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布財稅[2016]101號文件（以下簡稱“101號文”）。除明確對符合條件的股權(quán)激勵實行遞延納稅政策以外，該文件同時允許以技術(shù)成果投資入股適用遞延納稅的所得稅優(yōu)惠待遇，該項新政自2016年9月1日起施行。本期稅務(wù)評論將對技術(shù)成果投資入股的遞延納稅政策進(jìn)行分析與討論。
一、政策背景
?企業(yè)或個人將技術(shù)成果作價投資，通常應(yīng)視為轉(zhuǎn)讓技術(shù)成果與股權(quán)投資兩項行為進(jìn)行所得稅處理；該企業(yè)或個人因此需要就技術(shù)成果轉(zhuǎn)讓所得計算繳納所得稅。根據(jù)《中華人民共和國促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化法》以及相關(guān)政策精神，財稅部門相繼出臺了一系列措施對科技成果作價投資的行為實行稅收優(yōu)惠，尤其在2014年和2015年分別發(fā)布財稅[2014]116號和財稅[2015]41號文件，允許企業(yè)或個人在五年內(nèi)就用于出資的技術(shù)成果評估增值部分適用分期納稅處理，為解決投資當(dāng)期可供納稅的現(xiàn)金流不足問題起到了積極作用。然而結(jié)合實踐觀察，上述政策仍存在改進(jìn)空間。以個人所得稅為例，如果投資后技術(shù)成果的實際經(jīng)濟(jì)效益表現(xiàn)不佳，導(dǎo)致投資者通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實現(xiàn)投資退出時，其取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于技術(shù)成果的評估價值，相應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失在原先的個人所得稅規(guī)定下并不能獲得扣除，由此可能對技術(shù)成果的投資入股行為產(chǎn)生消極影響。101號文有關(guān)技術(shù)成果投資入股遞延納稅政策的推出，有望使上述問題得到改善，并進(jìn)一步降低相關(guān)投資者的稅收負(fù)擔(dān)。
二、新政概述
?1、適用情形
?根據(jù)101號文，企業(yè)或個人以技術(shù)成果投資入股到境內(nèi)居民企業(yè)，被投資企業(yè)支付的對價全部為股票（權(quán)）的，企業(yè)或個人可選擇繼續(xù)按現(xiàn)行有關(guān)稅收政策執(zhí)行（即上述五年內(nèi)分期納稅），也可選擇適用101號文中規(guī)定的遞延納稅優(yōu)惠政策。
其中：
投資方為企業(yè)的，該企業(yè)應(yīng)當(dāng)為實行查賬征收的居民企業(yè)。
用于投資的技術(shù)成果是指專利技術(shù)（含國防專利）、計算機(jī)軟件著作權(quán)、集成電路布圖設(shè)計專有權(quán)、植物新品種權(quán)、生物醫(yī)藥新品種，以及科技部、財政部、國家稅務(wù)總局確定的其他技術(shù)成果。
技術(shù)成果投資入股，是指納稅人將技術(shù)成果所有權(quán)讓渡給被投資企業(yè)、取得該企業(yè)股票（權(quán)）的行為。因此，將技術(shù)成果使用權(quán)用于出資的行為將無法適用101號文的遞延納稅待遇。
2、投資方稅務(wù)處理
?選擇適用101號文遞延納稅待遇的企業(yè)或個人，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，投資入股當(dāng)期可暫不納稅。
此外，允許上述企業(yè)或個人遞延至轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去技術(shù)成果原值和合理稅費后的差額計算繳納所得稅。
?3、被投資方稅務(wù)處理
?101號文同時明確，無論企業(yè)或個人選擇適用五年內(nèi)分期納稅還是101號文中的遞延納稅待遇，均允許被投資企業(yè)按技術(shù)成果投資入股時的評估值入賬并在企業(yè)所得稅前攤銷扣除。
三、德勤觀察
?101號文的發(fā)布為技術(shù)成果投資入股提供了新的稅收優(yōu)惠選擇，這一政策的實施顯然有助于大幅降低企業(yè)和個人技術(shù)成果投資入股的當(dāng)期稅收負(fù)擔(dān)和現(xiàn)金流壓力，從而推動科技成果的轉(zhuǎn)化。
?相關(guān)投資者在考慮適用該項政策時，應(yīng)關(guān)注以下這些事項：
?1. 五年分期納稅和101號文遞延納稅待遇的選擇
總體來說，投資者應(yīng)根據(jù)實際情況，對各方案下的稅負(fù)與現(xiàn)金流情況進(jìn)行測算與綜合比較，從而作出合理判斷。
對于企業(yè)投資者而言，如果投資當(dāng)期的技術(shù)成果轉(zhuǎn)讓所得可以享受有關(guān)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得的減免稅政策1，那么101號文中遞延納稅待遇的吸引力可能會有所降低；另一方面，企業(yè)投資者如果選擇遞延至股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)計算繳納企業(yè)所得稅，那么該環(huán)節(jié)所計算的所得是否會全部或部分喪失“技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得”的性質(zhì)認(rèn)定而無法獲得減免稅待遇亦值得關(guān)注。
對于個人投資者而言，選擇適用101號文的遞延納稅待遇意味著將原先的“技術(shù)成果轉(zhuǎn)讓”與“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”兩道納稅環(huán)節(jié)合并，因此技術(shù)成果投資入股后發(fā)生的價值貶損可以體現(xiàn)為低于原技術(shù)成果評估值的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，從而解決之前股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失無法抵稅的問題，這一處理尤其對用于出資的技術(shù)成果經(jīng)濟(jì)價值不確定性較高的情形較為有利。然而，如果個人投資者的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”所得能夠適用于更為優(yōu)惠的所得稅待遇，那么選擇五年分期納稅處理所產(chǎn)生的總體稅負(fù)或未必高于101號文的遞延納稅處理。
2. 適用101號文的遞延納稅待遇對企業(yè)整體稅收安排的影響
?101號文的發(fā)布顯然將對技術(shù)成果投資入股起到激勵作用，但投資者在積極適用101號文有關(guān)遞延納稅待遇的同時，應(yīng)關(guān)注上述投資行為對企業(yè)整體稅收安排的影響。
以高新技術(shù)企業(yè)為例，根據(jù)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引，將企業(yè)科技成果作價投資是企業(yè)創(chuàng)新能力評定指標(biāo)“科技成果轉(zhuǎn)化能力”所認(rèn)可的形式之一，因此將技術(shù)成果用于投資入股對投資方企業(yè)申請高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)將帶來幫助。然而，如果投資方擬同時適用101號文遞延納稅待遇的，則必須向被投資企業(yè)讓渡技術(shù)成果的所有權(quán)，由此可能影響投資方擁有的知識產(chǎn)權(quán)數(shù)量，從而影響投資方的高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)認(rèn)定。有鑒于此，有關(guān)企業(yè)仍應(yīng)從全局視野考慮技術(shù)成果的出資安排以及稅收政策適用，以確保商業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)。
?3．可以用作出資的“技術(shù)成果”類型及價值評估
?將技術(shù)成果用于投資入股是適用101號文遞延納稅待遇的前提，雖然101號文從所得稅角度對“技術(shù)成果”進(jìn)行了列舉，但哪些知識產(chǎn)權(quán)可以用于投資仍應(yīng)遵循有關(guān)公司設(shè)立登記制度方面的法律規(guī)定。因此，有關(guān)企業(yè)或個人應(yīng)留意知識產(chǎn)權(quán)出資的法律規(guī)定及實踐以確保合規(guī)。
?另外，由于知識產(chǎn)權(quán)的價值認(rèn)定往往具有一定難度，出資環(huán)節(jié)的技術(shù)成果價值評估一直是業(yè)界關(guān)注的焦點之一。根據(jù)公司登記法律法規(guī)規(guī)定，以及公司登記機(jī)關(guān)的實踐，對作為出資的非貨幣資產(chǎn)（含知識產(chǎn)權(quán)）仍應(yīng)當(dāng)評估作價；而且，即使在適用101號文遞延納稅待遇的情形下，被投資企業(yè)仍可按技術(shù)成果評估價值入賬并作攤銷，投資方進(jìn)行備案時亦需要填報該評估價值，因此投資方在出資環(huán)節(jié)應(yīng)考慮委托法定評估機(jī)構(gòu)對擬出資的技術(shù)成果進(jìn)行評估，并基于此確定公允的入股價格。值得注意的是，為防止故意高估技術(shù)成果價值，侵蝕企業(yè)所得稅稅基，如果被投資企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為技術(shù)成果評估值明顯不合理的，其有權(quán)進(jìn)行調(diào)整。
?4．101號文的征管事項
?擬適用101號文技術(shù)成果投資入股遞延納稅待遇的投資者及被投資企業(yè)應(yīng)及時履行下列義務(wù)，其中未及時辦理備案手續(xù)的，將不得享受遞延納稅政策：
?（1）技術(shù)成果投資者為企業(yè)的，應(yīng)在投資完成后首次預(yù)繳申報時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填報備案表，辦理備案手續(xù)；
（2）技術(shù)成果投資者為個人的，由取得技術(shù)成果的被投資企業(yè)作為個人所得稅扣繳義務(wù)人：
投資入股環(huán)節(jié)——被投資企業(yè)應(yīng)在取得技術(shù)成果并支付股權(quán)之次月15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填報備案表及其他資料（如技術(shù)成果證明材料、投資入股協(xié)議等），辦理備案手續(xù)；
遞延納稅期間——被投資企業(yè)應(yīng)于每個納稅年度終了后30日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交遞延納稅年度報告；
股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)——被投資企業(yè)和個人投資者應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一并報送有關(guān)轉(zhuǎn)讓價格、原值、稅費等有關(guān)資料。
?除此以外，101號文中尚有部分未完全明確事項（例如個人轉(zhuǎn)讓技術(shù)成果的原值應(yīng)如何確定等），相關(guān)投資者應(yīng)繼續(xù)關(guān)注后續(xù)政策進(jìn)展及實踐動態(tài)。與此同時，在推動大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新的政策背景下，預(yù)計未來國家會進(jìn)一步完善鼓勵創(chuàng)業(yè)投資的相關(guān)優(yōu)惠政策2，有關(guān)企業(yè)或個人應(yīng)密切留意這一方面的政策進(jìn)展，結(jié)合整體商業(yè)規(guī)劃，考慮搭建合適的投融資架構(gòu)和知識產(chǎn)權(quán)安排，發(fā)揮優(yōu)惠政策的組合效應(yīng)，充分而有效地享受國家賦予的各項政策便利。
注：1. 企業(yè)所得稅法規(guī)定，一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分可免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。企業(yè)將技術(shù)用于出資被視同轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的所得是否可適用該減免稅待遇目前并未明確。
2. 2016年9月16日，國務(wù)院頒布《關(guān)于促進(jìn)創(chuàng)業(yè)投資持續(xù)健康發(fā)展的若干意見》（國發(fā)[2016]53號），提出完善創(chuàng)業(yè)投資稅收政策的要求。