財(cái)政部、國家稅務(wù)總局公布股權(quán)激勵和技術(shù)入股稅收優(yōu)惠政策解讀
德勤
為支持國家大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新戰(zhàn)略的實(shí)施，促進(jìn)國內(nèi)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級，2016年9月20日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局公布《關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]101號）（簡稱“101號文”），針對社會廣泛關(guān)注的股權(quán)激勵及技術(shù)入股相關(guān)稅收政策作了調(diào)整和完善，進(jìn)一步擴(kuò)大了所得稅優(yōu)惠。101號文自2016年9月1日起施行。
一、股權(quán)激勵新政
?（二）境內(nèi)非上市公司股權(quán)激勵
101號文出臺前，現(xiàn)行針對股權(quán)激勵的稅收優(yōu)惠政策主要適用于上市公司的股權(quán)激勵計(jì)劃及全國高新技術(shù)企業(yè)給予相關(guān)人員的股權(quán)獎勵等。大部分非上市公司股權(quán)激勵，無法享受稅收優(yōu)惠，員工在行權(quán)等環(huán)節(jié)須將股權(quán)實(shí)際購買價與公平市場價格之間的差額直接計(jì)入個人當(dāng)期所得，按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目，適用3-45%的7級超額累進(jìn)稅率計(jì)征個人所得稅；員工轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時，須對轉(zhuǎn)讓收入高于取得股權(quán)時公平市場價格的增值部分，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，適用20%的稅率征稅。
?101號文在非上市公司實(shí)施股權(quán)激勵計(jì)劃方面提供了力度較大的個人所得稅優(yōu)惠政策，即對符合條件的非上市公司股權(quán)激勵（包括股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵）實(shí)施遞延納稅優(yōu)惠政策：
1、合并征稅環(huán)節(jié)：101號文規(guī)定對非上市公司符合條件的股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎勵，由分別按“工資、薪金所得”和“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”兩個環(huán)節(jié)征稅，合并為只在一個環(huán)節(jié)征稅，即員工在股票（權(quán)）期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁以及獲得股權(quán)獎勵時暫不征稅，待員工轉(zhuǎn)讓股權(quán)時一次性征稅，應(yīng)稅所得為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費(fèi)后的差額，并統(tǒng)一適用20%稅率。上述政策解決了行權(quán)等環(huán)節(jié)員工納稅現(xiàn)金不足的問題，且統(tǒng)一適用20%稅率可以有效降低納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。
?2、擴(kuò)大優(yōu)惠適用范圍：101號文將現(xiàn)行股權(quán)激勵個人所得稅優(yōu)惠政策適用范圍由高校、科研機(jī)構(gòu)、高新技術(shù)企業(yè)等擴(kuò)大到其他參與創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的市場主體，優(yōu)惠政策針對的股權(quán)激勵方式由目前的股權(quán)獎勵擴(kuò)大到股票（權(quán)）期權(quán)、限制性股票等其他方式。對股權(quán)獎勵適用限制性行業(yè)范圍，通過負(fù)面清單的方式，對住宿和餐飲、房地產(chǎn)、批發(fā)和零售業(yè)等明顯不屬于科技類的行業(yè)企業(yè)，限制其享受股權(quán)獎勵稅收優(yōu)惠政策，對負(fù)面清單之外企業(yè)實(shí)施的股權(quán)獎勵則可享受遞延納稅優(yōu)惠政策。
?3、需滿足條件：101號文闡述了可享受遞延納稅政策的非上市公司股權(quán)激勵須同時滿足以下條件：
1) 實(shí)施主體：境內(nèi)居民企業(yè)。
2) 審核批準(zhǔn)：股權(quán)激勵計(jì)劃必須經(jīng)公司董事會、股東（大）會審議通過。未設(shè)立股東（大）會的國有單位，須經(jīng)上級主管部門審核批準(zhǔn)。
3) 激勵標(biāo)的：激勵股權(quán)標(biāo)的為本公司股權(quán)，授予關(guān)聯(lián)公司股權(quán)不納入優(yōu)惠范圍。股權(quán)獎勵的標(biāo)的可以是技術(shù)成果投資入股到其他境內(nèi)居民企業(yè)所取得的股權(quán)。
4) 激勵對象：公司董事會或股東（大）會決定的技術(shù)骨干和高級管理人員，人數(shù)累計(jì)不得超過本公司最近6個月在職職工平均人數(shù)的30%。
5) 股權(quán)持有時間：股權(quán)激勵計(jì)劃中須列明時間條件
股票（權(quán)）期權(quán)自授予日起持有滿3年，且自行權(quán)日起持有滿1年；
限制性股票自授予日起持有滿3年，且解禁后持有滿1年；
股權(quán)獎勵自獲得獎勵之日起持有滿3年。
6) 行權(quán)時間：股票（權(quán)）期權(quán)自授予日至行權(quán)日的時間不得超過10年。
7) 股權(quán)獎勵的限制性行業(yè)范圍：實(shí)施股權(quán)獎勵的公司及其獎勵股權(quán)標(biāo)的公司所屬行業(yè)均不屬于101號文所附的《股權(quán)獎勵稅收優(yōu)惠政策限制性行業(yè)目錄》范圍。公司所屬行業(yè)按公司上一年度主營業(yè)務(wù)收入占比最高的行業(yè)確定。
101號文明確當(dāng)股權(quán)激勵計(jì)劃所列內(nèi)容不同時滿足上述全部條件，或遞延納稅期間公司情況發(fā)生變化，不再符合上述第4至6項(xiàng)條件的，不得享受遞延納稅優(yōu)惠，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納個人所得稅。
101號文同時指出，個人從任職受雇企業(yè)以低于公平市場價格取得股票（權(quán)）的，凡不符合遞延納稅條件，應(yīng)在獲得股票（權(quán)）時，對實(shí)際出資額低于公平市場價格的差額，按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目，參照財(cái)稅[2005]35號文1有關(guān)規(guī)定計(jì)算繳納個人所得稅。因101號文在股權(quán)激勵方面僅對非上市公司股權(quán)激勵提供了遞延納稅優(yōu)惠政策，此處“凡不符合遞延納稅條件”，以及有關(guān)“股票（權(quán)）”的描述，應(yīng)意指不符合遞延納稅條件的非上市公司股權(quán)激勵相關(guān)個人所得稅稅務(wù)處理可參照財(cái)稅[2005]35號文的規(guī)定進(jìn)行。雖然國稅函[2009]461號文對財(cái)稅[2005]35號文適用對象進(jìn)行限制（即僅適用于上市公司及符合條件的上市公司控股企業(yè)的員工），101號文此處的參照處理規(guī)定似已實(shí)質(zhì)上拓寬了財(cái)稅[2005]35號文下計(jì)算方法的適用范圍。
（二）上市公司股權(quán)激勵
?1. 維持上市公司股權(quán)激勵稅收政策
與對非上市公司的股權(quán)激勵政策重大變化相比，101號文基本維持了上市公司股權(quán)激勵現(xiàn)行的稅收政策，即繼續(xù)按照財(cái)稅[2005]35號、財(cái)稅[2009]5號、國稅函[2009]461號等相關(guān)規(guī)定，分別按照“工資、薪金所得”和“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)稅。
?2. 延長個人所得稅納稅期限
考慮到國內(nèi)相關(guān)法律對上市公司高管人員轉(zhuǎn)讓本公司股票在期限和數(shù)量比例上存在一定限制，為解決上市公司股權(quán)激勵對象繳稅在時間方面的困難，101號文將納稅期限，由現(xiàn)行政策規(guī)定的6個月延長至12個月，即經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，納稅人可自股票期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁以及取得股權(quán)獎勵之日起， 將相關(guān)所得在不超過12個月的期限內(nèi)繳納個人所得稅。
請注意，該政策變化僅適用于上海證券交易所、深圳證券交易所上市交易的股份有限公司。
二、技術(shù)成果入股
?1. 適用的“技術(shù)成果”范圍
技術(shù)成果投資入股，是指納稅人將技術(shù)成果所有權(quán)讓渡給被投資企業(yè)、取得該企業(yè)股票（權(quán)）的行為，其中技術(shù)成果涵蓋專利技術(shù)（含國防專利）、計(jì)算機(jī)軟件著作權(quán)、集成電路布圖設(shè)計(jì)專有權(quán)、植物新品種權(quán)、生物醫(yī)藥新品種，以及科技部、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局確定的其他技術(shù)成果。
2. 增加遞延納稅的政策選擇?
根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，企業(yè)或個人以技術(shù)成果投資入股，應(yīng)就評估增值部分繳納所得稅，允許在5年內(nèi)分期納稅。101號文在此基礎(chǔ)上，對以技術(shù)入股到境內(nèi)居民企業(yè)進(jìn)一步增加遞延納稅的政策選擇。
企業(yè)或個人以技術(shù)成果投資入股到境內(nèi)居民企業(yè)，被投資企業(yè)支付的對價全部為股票（權(quán)）的，企業(yè)或個人除了現(xiàn)行的5年內(nèi)分期納稅的政策之外，還可以選擇遞延至股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去技術(shù)成果原值和合理稅費(fèi)后的差額計(jì)算繳納所得稅。
與此同時，101號文規(guī)定無論投資者選擇適用哪一項(xiàng)政策，被投資企業(yè)均可按技術(shù)成果評估值入賬并在稅前攤銷扣除。
?三、取得遞延納稅股權(quán)后的相關(guān)稅務(wù)處理
個人因股權(quán)激勵、技術(shù)成果投資入股取得股權(quán)后，非上市公司在境內(nèi)上市的，處置遞延納稅的股權(quán)時，按照現(xiàn)行限售股有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
?個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，視同享受遞延納稅優(yōu)惠政策的股權(quán)優(yōu)先轉(zhuǎn)讓。遞延納稅的股權(quán)成本按照加權(quán)平均法計(jì)算，不與其他方式取得股權(quán)成本合并計(jì)算。
?持有遞延納稅的股權(quán)期間，因該股權(quán)產(chǎn)生的轉(zhuǎn)增股本收入，以及以該遞延納稅的股權(quán)再進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)投資的，應(yīng)在當(dāng)期繳納稅款。
?四、稅務(wù)管理
?對股權(quán)激勵或技術(shù)成果投資入股選擇適用遞延納稅政策的，企業(yè)必須在規(guī)定期限內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理備案手續(xù)，未經(jīng)備案，不得享受遞延納稅優(yōu)惠政策。
?實(shí)施股權(quán)激勵的企業(yè)或取得技術(shù)成果的企業(yè)，作為個人所得稅扣繳義務(wù)人，應(yīng)在遞延納稅期間，在每個納稅年度終了后向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告遞延納稅有關(guān)情況，包括激勵股權(quán)的持有及轉(zhuǎn)讓情況等。
?五、評論及建議
?101號文在股權(quán)激勵稅收政策上具有里程碑式意義，對境內(nèi)居民企業(yè)，尤其是非上市公司實(shí)施股權(quán)激勵的個稅優(yōu)化帶來了重大利好。此前，股權(quán)激勵的稅收優(yōu)惠政策主要集中于上市公司的股權(quán)激勵計(jì)劃及符合條件的全國高新技術(shù)企業(yè)給予相關(guān)人員的股權(quán)獎勵等。101號文則對股權(quán)激勵提出更加優(yōu)惠的稅收政策和更為廣泛的適用范圍。此外，101號文對于大眾熱點(diǎn)關(guān)注的新三板掛牌公司政策，明確按照非上市公司實(shí)施股權(quán)激勵的遞延納稅優(yōu)惠政策執(zhí)行。
?101號文對企業(yè)或個人以技術(shù)成果入股的情況下提供遞延納稅選擇，并允許被投資企業(yè)按照技術(shù)成果評估值入賬并在企業(yè)所得稅稅前攤銷扣除，上述優(yōu)惠政策將大幅降低企業(yè)和個人技術(shù)成果投資入股相關(guān)的稅收負(fù)擔(dān)，積極促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化。
?為享受規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策，101號文規(guī)定相關(guān)企業(yè)必須事先向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行報(bào)備，或在遞延納稅期間進(jìn)行年度匯報(bào)。需要關(guān)注的是，稅務(wù)部門加強(qiáng)了跨部門合作，工商部門會將企業(yè)股權(quán)變更的信息及時與稅務(wù)部門共享，因此企業(yè)應(yīng)密切關(guān)注主管稅務(wù)機(jī)關(guān)征管實(shí)踐及報(bào)備資料要求，以便及時且充分地應(yīng)對。
?對于有望符合有關(guān)優(yōu)惠政策適用條件的企業(yè)和個人，建議就優(yōu)惠條件的滿足和政策具體適用，以及代扣代繳和稅收備案等相關(guān)要求進(jìn)行內(nèi)部評估，或?qū)で髮I(yè)意見以協(xié)助設(shè)立/變更股權(quán)激勵計(jì)劃，及時辦理相關(guān)手續(xù)，以享受稅收優(yōu)惠政策。
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注：1. 財(cái)稅[2005]35號文規(guī)定，對股票期權(quán)形式的工資薪金所得，可區(qū)別于所在月份的其他工資薪金所得，單獨(dú)按一項(xiàng)計(jì)算公式進(jìn)行計(jì)算應(yīng)納稅額，即應(yīng)納稅額=(股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額／規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù))×規(guī)定月份數(shù)。