企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載十一
???? 第十六條 企業(yè)所得稅法第六條第（三）項所稱轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財產(chǎn)取得的收入。
「釋義」 本條是關(guān)于收入總額中的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入的范圍的規(guī)定。
本條是對企業(yè)所得稅法第六條第（三）項中“轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入”的細化規(guī)定。企業(yè)所得稅法只是將“轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入”作為收入總額中的一種形式，但沒有明確“轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入”具體是指什么？其中的“財產(chǎn)”又主要包括哪些？這就是本條規(guī)定所要回答的問題。
原內(nèi)資稅條例實施細則第七條第二款規(guī)定：“條例第五條（二）項所稱財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，是指納稅人有償轉(zhuǎn)讓各類財產(chǎn)取得的收入，包括轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、有價證券、股權(quán)以及其他財產(chǎn)而取得的收入?！边@次修改，主要有兩個方面：一是將“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入”改為“轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入”，以便于本條例第十四條的“銷售貨物收入”、第十五條的“提供勞務(wù)收入”的表述相一致；二是在列舉規(guī)定中除固定資產(chǎn)外，增加了生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等財產(chǎn)形式，以便與經(jīng)濟的發(fā)展和企業(yè)擁有財產(chǎn)結(jié)構(gòu)的變化情況相適應；同時還刪去了“有價證券”，其概念可包括在股權(quán)、債權(quán)的范圍內(nèi)，這樣調(diào)整使得分類列舉更加規(guī)范。
一、“財產(chǎn)”的范圍關(guān)于轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)中的“財產(chǎn)”
的范圍，本條列舉了以下幾種類型：固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的財產(chǎn)。
生物資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有的有生命的動植物資產(chǎn)，包括消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。
無形資產(chǎn)，企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)只有能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換時，才能實現(xiàn)其經(jīng)濟價值。無形資產(chǎn)主要包括企業(yè)的商譽、知識產(chǎn)權(quán)等。商譽是企業(yè)長期生產(chǎn)經(jīng)營積累的良好聲譽和信用，可折價作為財產(chǎn)出資入股，或者轉(zhuǎn)讓、出租給他人以及為他人提供擔保。知識產(chǎn)權(quán)包括專利權(quán)、商標權(quán)和著作權(quán)（版權(quán)）以及非專利技術(shù)等，是受法律保護的智力成果。知識產(chǎn)權(quán)除經(jīng)過以特許權(quán)使用的方式授予他人使用外，還可以依法轉(zhuǎn)讓，改變其權(quán)利主體，同時為出讓人帶來收入。
股權(quán)，是指企業(yè)投資其他企業(yè)而因此享有的以其出資額（認購股份）為限的收益分配和參與經(jīng)營決策的權(quán)利。股權(quán)既有財產(chǎn)權(quán)的性質(zhì)，也有表決權(quán)、人身權(quán)的性質(zhì)，但其投資收益是主要目的，因此可以作為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。
債權(quán)，是特定的當事人之間依據(jù)合同約定或者法律規(guī)定而發(fā)生的特定權(quán)利義務(wù)關(guān)系，債包括合同之債、侵權(quán)之債、不當?shù)美畟o因管理之債等。而債權(quán)是基于債的關(guān)系而產(chǎn)生的對特定相對人的財產(chǎn)等請求權(quán)。債權(quán)還可以通過債券形式表現(xiàn)，包括國債、企業(yè)債券、公司債券、金融債券等，是指特定主體發(fā)行的、約定在一定期限內(nèi)還本付息的有價證券。債券提高了債權(quán)的流通性，極大地便利了債權(quán)通過轉(zhuǎn)讓實現(xiàn)其經(jīng)濟價值。
二、轉(zhuǎn)讓“財產(chǎn)”收入的確認
當企業(yè)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)同時滿足下列條件時，應當確認轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入：一是企業(yè)獲得已實現(xiàn)經(jīng)濟利益或潛在的經(jīng)濟利益的控制權(quán)；二是與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；三是相關(guān)的收入和成本能夠合理地計量。
企業(yè)應當按照從財產(chǎn)受讓方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入金額。企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換、償債，以及將財產(chǎn)用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配，應當視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，按以上規(guī)定確認收入。
第十七條 企業(yè)所得稅法第六條第（四）項所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。
股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定時間確認收入的實現(xiàn)。
「釋義」 本條是關(guān)于收入總額中股息、紅利等權(quán)益性投資收益的規(guī)定。
本條是對企業(yè)所得稅法第六條第（四）項中“股息、紅利等權(quán)益性投資收益”的具體細化規(guī)定。但企業(yè)所得稅法只是將其作為收入的一種形式，沒有明確“股息、紅利等權(quán)益性投資收益”具體是指什么？其收入實現(xiàn)的時間如何確認？這就是本條規(guī)定所要回答的問題。
原內(nèi)資稅條例實施細則第七條第六款規(guī)定：“條例第五條（六）項所稱股息收入，是指納稅人對外投資入股分得的股利、紅利收入?！边@次修改，考慮到權(quán)益性分配工具的不斷創(chuàng)新，因此本條用“股息、紅利等權(quán)益性投資收益”加以概括，是指納稅人對外投資入股分得的股利、紅利收入。
本條對股息、紅利收入的規(guī)定主要著重以下三個方面：
（一）企業(yè)所得稅法第六條第（四）項所稱股息、紅利收入，是由于權(quán)益性投資取得的。投資按照其目的不同可分為債權(quán)性投資和權(quán)益性投資：債權(quán)性投資是指為取得債權(quán)而進行的投資，如購買國債、企業(yè)債券等。債券是以合同形式明確規(guī)定投資企業(yè)與被投資企業(yè)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，約定投資企業(yè)在合同到期時收回本金已經(jīng)按約定利率計算的利息，從而獲得投資回報，其風險和收益率被固定，屬于風險和收益相對較小的投資方式。權(quán)益性投資是指為取得對另一企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)而進行的投資，其主要是股權(quán)投資，其收益與企業(yè)的經(jīng)營效益掛鉤，以投資額為限分享企業(yè)的盈利并承擔企業(yè)的損失。根據(jù)公司法規(guī)定，不經(jīng)法定程序，在公司存續(xù)期間投資不得撤回，因此權(quán)益性投資一般無還本日期，企業(yè)如果想結(jié)束權(quán)益性投資并收回本金，則只能依法將所持股份轉(zhuǎn)讓。
股息、紅利就是企業(yè)在進行結(jié)算時，將某一階段的盈利部分按照股東所持股份的比例分配給股東的利潤。股息、紅利是企業(yè)經(jīng)營利潤中用于分配給股東作為投資回報的一部分，是股東將企業(yè)作為其投資工具而獲得的收益的重要組成部分。股息、紅利收入的形式可分為現(xiàn)金股利和股票股利?，F(xiàn)金股利又稱派股，是指企業(yè)以現(xiàn)金形式分配給股東的股利；股票股利又稱送紅股，是指企業(yè)以增發(fā)股份的方式代替現(xiàn)金方式向股東派息，通常是按照股東所持股份比例分配新股數(shù)量，以防止企業(yè)的資金流失，保證股東所獲得的利潤繼續(xù)作為企業(yè)的投資部分，用于擴大再生產(chǎn)等。
（二）股息、紅利收入是企業(yè)從投資方取得的。這樣規(guī)定，是為了將股息、紅利收入和轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收入?yún)^(qū)分開來。轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收入是企業(yè)將其他企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給他人而獲得的差價收入，而股息、紅利收入是企業(yè)從其被投資的企業(yè)利潤中獲得的分配收入。如在證券市場上轉(zhuǎn)讓股票獲得的差價收入是屬于本條例第十六條所稱轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，如持有股票的發(fā)行公司分配的股利則屬于本條所稱股息、紅利收入。
（三）股息、紅利收入的實現(xiàn)方式：企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應在被投資企業(yè)作出利潤分配決策時確認收入實現(xiàn)，不論企業(yè)是否實際收到股息、紅利等收益款項。
企業(yè)應當按照從被投資企業(yè)分配的股息、紅利和其他利潤分配收益全額確認股息、紅利收益金額；企業(yè)如用其他方式變相進行利潤分配的，應將權(quán)益性投資的全部收益款項作為股息、紅利收益。
稅法上對股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認已偏離了權(quán)責發(fā)生制原則，更接近于收付實現(xiàn)制，但又不是純粹的收付實現(xiàn)制。也就是說，稅法上不確認會計上按權(quán)益法核算的投資收益，這是稅法與會計的差異之一。但這也只是針對一般情況而言的，特殊情況下，比如稅法第四十五條規(guī)定的受控外國企業(yè)規(guī)則（CFC規(guī)則）中，由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業(yè)的部分，應當計入該居民企業(yè)的當期收入。這時，投資收益的計算則是按權(quán)責發(fā)生制原則進行的。
此外，還可能存在一些特殊情況，本條授權(quán)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門針對可能出現(xiàn)的特殊情況，對收入確認的時間作出不同于被投資方利潤分配決定時間原則的除外規(guī)定。