企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義連載十四
???? 第二十一條 企業(yè)所得稅法第六條第（八）項(xiàng)所稱(chēng)接受捐贈(zèng)收入，是指企業(yè)接受的來(lái)自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無(wú)償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。
接受捐贈(zèng)收入，在實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
「釋義」 本條是關(guān)于收入總額中的接受捐贈(zèng)收入的規(guī)定。
本條是對(duì)企業(yè)所得稅法第六條第（八）項(xiàng)所規(guī)定的“接受捐贈(zèng)收入”進(jìn)行的細(xì)化規(guī)定。企業(yè)所得稅的這一條規(guī)定只是將“接受捐贈(zèng)收入”作為收入的一種，但是并沒(méi)有明確捐贈(zèng)收入的范圍是什么？又是如何確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)的？這就是本條規(guī)定要解決的問(wèn)題。
原內(nèi)資稅條例和外資稅法及其他們的實(shí)施細(xì)則中，均沒(méi)有將捐贈(zèng)收入單列為收入的一種類(lèi)型。本條是根據(jù)新企業(yè)所得稅法的規(guī)定而新增加的內(nèi)容。
一、捐贈(zèng)的含義和范圍本條第一款對(duì)捐贈(zèng)的含義和范圍作了具體規(guī)定，（一）捐贈(zèng)是無(wú)償給予的資產(chǎn)。捐贈(zèng)的基本特征在于其無(wú)償性，這也是捐贈(zèng)區(qū)別于其他財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的標(biāo)志。無(wú)償性即出于某種原因，不支付金錢(qián)或付出其他相應(yīng)代價(jià)而取得某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)，如公益事業(yè)捐贈(zèng)等。《中華人民共和國(guó)合同法》對(duì)贈(zèng)與合同專(zhuān)節(jié)作了規(guī)定，贈(zèng)與合同是贈(zèng)與人將自己的財(cái)產(chǎn)無(wú)償給予受贈(zèng)人，受贈(zèng)人表示接受贈(zèng)與的合同；贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)依法需要辦理登記等手續(xù)的，應(yīng)當(dāng)辦理有關(guān)手續(xù)；具有救災(zāi)、扶貧等社會(huì)公益、道德義務(wù)性質(zhì)的贈(zèng)與合同或者經(jīng)過(guò)公證的贈(zèng)與合同，贈(zèng)與人不交付贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)的，受贈(zèng)人可以要求交付。基于捐贈(zèng)的無(wú)償性，合同法規(guī)定了贈(zèng)與人和受贈(zèng)人相應(yīng)的權(quán)利義務(wù)?！吨腥A人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》也規(guī)定捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)是自愿和無(wú)償?shù)?，并?duì)自然人、法人或者其他組織自愿無(wú)償向依法成立的公益性社會(huì)團(tuán)體和公益性非營(yíng)利的事業(yè)單位捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)用于公益事業(yè)的作了特別規(guī)定。（二）捐贈(zèng)人是其他企業(yè)、組織或者個(gè)人。其他組織，包括事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等。（三）捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)范圍，包括貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)。貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)的范圍分別對(duì)應(yīng)企業(yè)所得稅法第六條所稱(chēng)企業(yè)取得收入的貨幣形式和非貨幣形式。
二、捐贈(zèng)收入的確認(rèn)本條第二款規(guī)定，企業(yè)接受的捐贈(zèng)收入，按實(shí)際收到受贈(zèng)資產(chǎn)的時(shí)間確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，即按照收付實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn)，以款項(xiàng)的實(shí)際收付時(shí)間作為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定當(dāng)期收入和成本費(fèi)用。本條例第九條雖然規(guī)定以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則計(jì)算應(yīng)納稅所得額，同時(shí)又明確：本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。這一規(guī)定就是一個(gè)例外，主要基于兩點(diǎn)考慮：
（一）贈(zèng)與合同法律上的特殊性。一般合同在簽訂時(shí)成立，并確認(rèn)為此時(shí)財(cái)產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移；而贈(zèng)與合同則是在贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)實(shí)際交付時(shí)才成立，才在法律上確認(rèn)為財(cái)產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移。根據(jù)合同法第一百八十六條規(guī)定，贈(zèng)與人在贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)的權(quán)利轉(zhuǎn)移之前可以撤銷(xiāo)贈(zèng)與，具有救災(zāi)、扶貧等社會(huì)公益、道德義務(wù)性質(zhì)的贈(zèng)與合同或者經(jīng)過(guò)公證的贈(zèng)與合同除外。也就是說(shuō)，一般情況下，在贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)的權(quán)利轉(zhuǎn)移之前，即使雙方已經(jīng)訂立贈(zèng)與合同，該合同都不能視為成立。只有救災(zāi)、扶貧等社會(huì)公益、道德義務(wù)性質(zhì)的贈(zèng)與合同或者經(jīng)過(guò)公證的贈(zèng)與合同，才能在法律上視為在贈(zèng)與合同訂立時(shí)視為已經(jīng)成立。
（二）接受捐贈(zèng)以無(wú)償性為基本特征，即受贈(zèng)人一般不需要支付代價(jià)，接受捐贈(zèng)收入的成本較小或者沒(méi)有成本，因此在很多情況下不存在收入與成本相互對(duì)應(yīng)的問(wèn)題，也就不需要采取權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
企業(yè)接受捐贈(zèng)收入金額，按照捐贈(zèng)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》第四十二條的規(guī)定，所謂公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。
第二十二條 企業(yè)所得稅法第六條第（九）項(xiàng)所稱(chēng)其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第（一）項(xiàng)至第（八）項(xiàng)收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。
「釋義」 本條是關(guān)于收入總額中除前面幾條規(guī)定的收入種類(lèi)之外的其他收入的規(guī)定。
本條是對(duì)企業(yè)所得稅法第六條第（九）項(xiàng)中的“其他收入”的細(xì)化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第六條第（一）項(xiàng)至第（八）項(xiàng)規(guī)定了八類(lèi)收入種類(lèi)，但是并沒(méi)有窮盡所有的應(yīng)稅收入類(lèi)型，因此又列第（九）項(xiàng)“其他收入”作為兜底條款。但這一兜底條款到底還包括哪些沒(méi)有列明的應(yīng)稅收入類(lèi)型，也需要實(shí)施條例予以明確，這就是本條規(guī)定要解決的問(wèn)題。
原內(nèi)資稅條例的實(shí)施細(xì)則第七條第七款規(guī)定：“條例第五條第（七）項(xiàng)所稱(chēng)其他收入，是指除上述各項(xiàng)收入之外的一切收入，包括固定資產(chǎn)盤(pán)盈收入，罰款收入，因債權(quán)人緣故確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)，物資及現(xiàn)金的溢余收入，教育費(fèi)附加返還款，包裝物押金收入以及其他收入?！北緱l在原內(nèi)資稅條例實(shí)施細(xì)則的上述規(guī)定的基礎(chǔ)上，為適應(yīng)近年來(lái)企業(yè)收入類(lèi)型發(fā)展變化的新情況，又作了部分修改、完善：第一，將“一切收入”改為“其他收入”，因?yàn)槠髽I(yè)所得稅法所稱(chēng)收入僅限于用于計(jì)算應(yīng)納稅所得額的收入，而不是一切收入；第二，將“固定資產(chǎn)盤(pán)盈收入”和“物資及現(xiàn)金的溢余收入”歸入“企業(yè)資產(chǎn)溢余收入”，覆蓋面更廣；第三，刪去“罰款收入”，因?yàn)檎蠓珠_(kāi)后，通常企業(yè)不再行使社會(huì)公共管理職能，不再具有罰款權(quán)，而且即使根據(jù)行政處罰法的規(guī)定被授予罰款權(quán)的企業(yè)，其罰款收入也應(yīng)當(dāng)上交財(cái)政，而不能作為企業(yè)自身的收入；第四，將“因債權(quán)人緣故確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)”修改為“確實(shí)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)”，將債權(quán)人之外的不可抗力等原因也納入其范圍；第五，刪去“教育費(fèi)附加返還款”，因?yàn)檫@是企業(yè)本身的收入，在作為教育費(fèi)附加上交后因?yàn)槠渌蚍颠€的，不能作為新的收入類(lèi)型，否則將導(dǎo)致重復(fù)計(jì)算收入；第六，還增加了已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等類(lèi)型。
修改后，本條首先明確了企業(yè)所得稅法第六條第（九）項(xiàng)中的“其他收入”的范圍，即“企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第（一）項(xiàng)至第（八）項(xiàng)收入外的其他收入”。并列舉了以下幾種收入類(lèi)型：
（一）企業(yè)資產(chǎn)溢余收入，是指企業(yè)資產(chǎn)在盤(pán)點(diǎn)過(guò)程中發(fā)生的多于賬面數(shù)額的資產(chǎn)。除了物資和現(xiàn)金等流動(dòng)資產(chǎn)外，還可能包括無(wú)形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)。
（二）逾期未退包裝物押金收入。包裝物押金是指納稅人為銷(xiāo)售貨物而出租或出借包裝物所收取的押金。包裝物的押金收取時(shí)不并入銷(xiāo)售額計(jì)征所得稅，但企業(yè)收取的押金逾期未返還買(mǎi)方的，則成為企業(yè)實(shí)際上的一筆收入，應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)所得稅法所稱(chēng)的收入，依法繳納企業(yè)所得稅。
（三）確實(shí)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)。根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按期償還各種負(fù)債，如確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。
（四）已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)損失作為壞賬損失處理后，其虧損部分可以在年度的利潤(rùn)中扣除，或者在今后五個(gè)年度內(nèi)用利潤(rùn)彌補(bǔ)。因此這部分損失已經(jīng)在稅務(wù)上作了處理。如果處理后其應(yīng)收款項(xiàng)又被收回的，則應(yīng)當(dāng)重新作為企業(yè)的收入計(jì)算。
（五）債務(wù)重組收入。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。債務(wù)重組的方式主要包括以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，以及以上三種方式的組合等。債務(wù)重組中債權(quán)人往往對(duì)債務(wù)人的償債義務(wù)作出一定程度的讓步，因此這部分讓步的金額應(yīng)當(dāng)作為債務(wù)人的收入。
（六）補(bǔ)貼收入。企業(yè)取得國(guó)家財(cái)政性補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼收入，除國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定不計(jì)入損益者外，都應(yīng)當(dāng)作為計(jì)算應(yīng)納稅所得額的依據(jù)，依法繳納企業(yè)所得稅。
（七）違約金收入。違約金是合同一方當(dāng)事人不履行合同或者履行合同不符合約定時(shí)，對(duì)另一方當(dāng)事人支付的用于賠償損失的金額。合同法第一百一十四條規(guī)定，當(dāng)事人可以約定一方違約時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)違約情況向?qū)Ψ街Ц兑欢〝?shù)額的違約金，也可以約定因違約產(chǎn)生的損失賠償額的計(jì)算方法。
（八）匯兌收益。企業(yè)在匯兌人民幣和外匯時(shí)可能因?yàn)閰R率變化而產(chǎn)生差價(jià)收益，這是營(yíng)業(yè)外收入的一種類(lèi)型，也應(yīng)當(dāng)作為收入依法繳納企業(yè)所得稅。
企業(yè)的其他收入同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入：一是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，二是收入的金額能夠合理地計(jì)量。
企業(yè)其他收入金額，按照實(shí)際收入額或相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。