逐條學(xué)習(xí)股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅67號(hào)公告
——九個(gè)資本市場(chǎng)案例
徐賀
最近一段時(shí)間企業(yè)所得稅政策有點(diǎn)爆棚，估計(jì)沒(méi)準(zhǔn)還有更多的實(shí)質(zhì)性的企業(yè)所得稅文件在近期下發(fā)。但是，個(gè)人所得稅也不甘示弱，在歲末年關(guān)“小牛市”即將來(lái)臨之際，下發(fā)了引人關(guān)注的67號(hào)公告。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）
第一章 總則
第一條 為加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅征收管理，規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人和扣繳義務(wù)人征納行為，維護(hù)納稅人合法權(quán)益，根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則，制定本辦法。
【分析】
個(gè)人股權(quán)交易長(zhǎng)期以來(lái)是個(gè)人所得稅管理的重點(diǎn)和難點(diǎn)，但是一直不得力，稅收流失的情況較為嚴(yán)重，對(duì)個(gè)人所得稅收入的貢獻(xiàn)一直不給力，按照財(cái)政部公布的數(shù)據(jù)，2013全國(guó)的個(gè)人所得稅收入６５３１億元，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅６６４億元，這664億元中有相當(dāng)一部分是二手房交易的個(gè)人所得稅，可見(jiàn)個(gè)人股權(quán)交易對(duì)個(gè)人所得稅收入的貢獻(xiàn)力度之小。因此，進(jìn)一步加強(qiáng)征收管理還是有必要的。
第二條 本辦法所稱(chēng)股權(quán)是指自然人股東（以下簡(jiǎn)稱(chēng)個(gè)人）投資于在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)或組織（以下統(tǒng)稱(chēng)被投資企業(yè)，不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)）的股權(quán)或股份。
【分析】
合伙企業(yè)的合伙人轉(zhuǎn)讓其在合伙企業(yè)的權(quán)益份額并不適用于67號(hào)公告，若未來(lái)有可能出臺(tái)“合伙企業(yè)合伙人所得稅管理辦法”的話(huà)應(yīng)該在這類(lèi)的文件中給予明確處理規(guī)則。目前合伙企業(yè)合伙人從合伙企業(yè)取得的所得性質(zhì)界定問(wèn)題不明確導(dǎo)致實(shí)踐中出現(xiàn)了不少的問(wèn)題，例如全國(guó)股息免稅收入的數(shù)額是驚人的，并且其中非常大的部分是在北京市，這些已經(jīng)免稅的股息收入是否真正的全部符合條件還有待于進(jìn)一步的商榷。
第三條 本辦法所稱(chēng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指?jìng)€(gè)人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他個(gè)人或法人的行為，包括以下情形：
（一）出售股權(quán)；
（二）公司回購(gòu)股權(quán)；
（三）發(fā)行人首次公開(kāi)發(fā)行新股時(shí)，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開(kāi)發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售；
（四）股權(quán)被司法或行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制過(guò)戶(hù)；
（五）以股權(quán)對(duì)外投資或進(jìn)行其他非貨幣性交易；
（六）以股權(quán)抵償債務(wù)；
（七）其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為。
【分析】
公告中股權(quán)轉(zhuǎn)讓的界定是“個(gè)人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他個(gè)人或法人的行為”，那么個(gè)人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給合伙企業(yè)是否適用于該政策呢？
【天士力案例】
2013年9月18日河南天地藥業(yè)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“天地藥業(yè)”）六位自然人股東與天津協(xié)力營(yíng)銷(xiāo)策劃合伙企業(yè)（有限合伙）簽訂了《股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議書(shū)》，以現(xiàn)金方式受讓六位自然人股東持有的天地藥業(yè)15%的股權(quán)。該交易中轉(zhuǎn)讓方是自然人股東，受讓方是合伙企業(yè)，難道就不屬于個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)了嘛？我認(rèn)為一樣適用于個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得稅處理規(guī)則，即應(yīng)該適應(yīng)于67號(hào)公告，只應(yīng)該考慮轉(zhuǎn)讓方是否是個(gè)人，而不應(yīng)該考慮受讓方的身份等。
公告的這條明確了股權(quán)轉(zhuǎn)讓的幾種具體情形，這幾種情形就其實(shí)質(zhì)概括來(lái)說(shuō)就是股權(quán)的權(quán)屬發(fā)生了變更，同時(shí)被投資企業(yè)的權(quán)益沒(méi)有發(fā)生增減變化。但是，公告中列舉的幾種情況還需要單獨(dú)的說(shuō)一說(shuō)：
公司回購(gòu)股權(quán)。發(fā)生股權(quán)回購(gòu)主要是依據(jù)《公司法》的相關(guān)規(guī)定，適用于本公告股權(quán)回購(gòu)應(yīng)該主要是指用于股權(quán)激勵(lì)、再轉(zhuǎn)讓等情況，如果發(fā)生被投資企業(yè)權(quán)益的減少應(yīng)該按照撤資和減資進(jìn)行個(gè)人所得稅處理，主要的政策依據(jù)是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第41號(hào)）。非上市公司發(fā)生的向個(gè)人股東回購(gòu)股權(quán)業(yè)務(wù)，應(yīng)該按照本公告進(jìn)行稅務(wù)處理，在上市公司中大量發(fā)生的股票回購(gòu)業(yè)務(wù)不適用于本公告，主要原因是個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司的股票免征個(gè)人所得稅所得稅。
發(fā)行人首次公開(kāi)發(fā)行新股時(shí)，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開(kāi)發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售。這種情況主要依據(jù)的是《首次公開(kāi)發(fā)行股票時(shí)公司股東公開(kāi)發(fā)售股份暫行規(guī)定》（證監(jiān)會(huì)公告〔2013〕44號(hào)）和《關(guān)于修改〈首次公開(kāi)發(fā)行股票時(shí)公司股東公開(kāi)發(fā)售股份暫行規(guī)定〉的決定》（證監(jiān)會(huì)公告[2014]11號(hào)）的規(guī)定。企業(yè)在首次公開(kāi)發(fā)行股票時(shí)向未來(lái)新的投資者發(fā)售的既有增加的權(quán)益，也有原有股東的權(quán)益的轉(zhuǎn)讓?zhuān)敲丛械睦瞎蓶|把權(quán)益轉(zhuǎn)讓給未來(lái)的新股東的行為，就屬于擬上市主體股權(quán)權(quán)屬的變更，進(jìn)而屬于個(gè)人所得稅的征收范圍。
【宏良股份案例】
2014年1月發(fā)布的《甘肅宏良皮業(yè)股份有限公司首次公開(kāi)發(fā)行股票招股說(shuō)明書(shū)》中指出，本次公司公開(kāi)發(fā)行新股1,840萬(wàn)股，公司股東公開(kāi)發(fā)售股份1,870萬(wàn)股，公司本次公開(kāi)發(fā)行股票總量3,710萬(wàn)股，占發(fā)行后總股本的25%。。持有公司股份的董事朱治海、馬德全和張輝陽(yáng)，根據(jù)《公司法》的相關(guān)規(guī)定，其公開(kāi)發(fā)售的股份數(shù)分別為90.06萬(wàn)股、90.06萬(wàn)股和85萬(wàn)股，均不超過(guò)其所持有發(fā)行人股份總數(shù)的25%，其他股東按相同比例發(fā)售其部分股份。宏良皮業(yè)的老股東中的自然人股東在公開(kāi)發(fā)行時(shí)發(fā)售的股份應(yīng)該適用于67號(hào)公告的規(guī)定，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，但是在計(jì)算稅款和征管的細(xì)節(jié)上會(huì)遇到很多問(wèn)題，在下文的相關(guān)部分會(huì)再進(jìn)行討論。
股權(quán)被司法或行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制過(guò)戶(hù)。這種情況在民間借貸以股權(quán)作為質(zhì)押的業(yè)務(wù)中比較多，借款人以其只有的公司股權(quán)作為質(zhì)押，到期后不能按照還款，雙方進(jìn)入訴訟程序，經(jīng)法院判決將質(zhì)押的做司法過(guò)戶(hù)處理。相當(dāng)于借款人以質(zhì)押的股權(quán)去抵償債務(wù)，在稅收上以物抵債視同為轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)處理。
以股權(quán)對(duì)外投資或進(jìn)行其他非貨幣性交易。這種情況在企業(yè)并購(gòu)中非常常見(jiàn)，個(gè)人股東將其持有的股權(quán)向其他企業(yè)投資，取得被投資企業(yè)的股權(quán)，由于股權(quán)權(quán)屬已經(jīng)發(fā)生變更，因此，應(yīng)該做轉(zhuǎn)讓行為來(lái)處理。
【天一科技案例】
2014年湖南天一科技股份有限公司向景峰制藥全體股東（葉湘武、劉華、簡(jiǎn)衛(wèi)光、李彤、張慧、葉高靜、羅斌、羅麗、王永紅、倪曉、葉湘?zhèn)?、張亮、陳杰、歐陽(yáng)艷麗、劉莉敏、羅衍濤、叢樹(shù)芬、葛紅、馬賢鵬、付愛(ài)玲、楊天志、張亞君、車(chē)正英23名自然人，維梧百通、維梧睿璟、維梧鴻康、南海成長(zhǎng)、景林景途、貴陽(yáng)眾誠(chéng)、貴陽(yáng)黔景泰7家機(jī)構(gòu)）發(fā)行股份購(gòu)買(mǎi)景峰制藥100%股權(quán)，凈資產(chǎn)賬面價(jià)值約為6億元，交易價(jià)格為34.4億元。
案例評(píng)析：
在本案例中景峰制藥的自然人股東將其持有股權(quán)投資到天一科技，屬于67號(hào)公告中規(guī)定的個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的范圍，交易價(jià)格與股權(quán)成本及費(fèi)用之間的差額部分作為應(yīng)該納稅所得額征收個(gè)人所得稅。在資本市場(chǎng)上上市公司向個(gè)人股東發(fā)行股份購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)的案例非常多，其中涉及到的個(gè)人股權(quán)交易的個(gè)人所得稅問(wèn)題國(guó)家稅務(wù)總局曾在2011年以國(guó)稅函【2011】89號(hào)文對(duì)江蘇富豪張桂平與蘇寧環(huán)球的重組案例做出過(guò)批復(fù)，批復(fù)規(guī)定應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅，按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為繳納。67號(hào)公告沒(méi)有出臺(tái)之前稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于個(gè)人以股權(quán)投資行為征收個(gè)稅基本上援引的都是89號(hào)文的批復(fù)，那么現(xiàn)在67號(hào)公告把這個(gè)問(wèn)題重新做了明確，處理的原則都是一樣的，作為轉(zhuǎn)讓行為征收個(gè)稅。
關(guān)于個(gè)人以股權(quán)去投資的個(gè)人所得稅處理問(wèn)題，之前也有幾個(gè)文件做過(guò)相關(guān)的規(guī)定，例如錯(cuò)用的319號(hào)文、身世不明的115號(hào)文等，這其中也有很多背后的故事和案例，以后有機(jī)會(huì)單獨(dú)給大家聊聊這背后的故事和八卦?？梢哉f(shuō)站在今天的角度來(lái)講，個(gè)人以股權(quán)去投資，征收個(gè)人所得稅的政策是確定的，并且是按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為一次性征稅。這種征稅方式雖然符合稅收的基本原理，但是存在著很多現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，例如納稅必要資金、對(duì)賭協(xié)議下的多繳稅等問(wèn)題。個(gè)人認(rèn)為對(duì)于這個(gè)問(wèn)題的處理，稅收上應(yīng)該更寬容一些，即使不能做到像國(guó)外的暫時(shí)不征稅的處理，最起碼也得給個(gè)分期納稅的待遇呀，希望曾經(jīng)討論多次的分期納稅待遇的政策能夠早日出臺(tái)。以股權(quán)投資的都屬于土豪級(jí)的，雖然有錢(qián)任性，但是一次性讓他們完稅確實(shí)也有困難。
第四條 個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅。合理費(fèi)用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費(fèi)。
【分析】
《個(gè)人所得稅法》第六條規(guī)定，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，為應(yīng)納稅所得額?！秱€(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十條規(guī)定，稅法第六條第一款第五項(xiàng)所說(shuō)的合理費(fèi)用，是指賣(mài)出財(cái)產(chǎn)時(shí)按照規(guī)定支付的有關(guān)費(fèi)用。
67號(hào)公告這條寫(xiě)的非常的本分，就是把《個(gè)人所得稅法》及實(shí)施條例中的規(guī)定給抄了過(guò)來(lái)。其實(shí)，這條規(guī)定中的“合理費(fèi)用”應(yīng)該給予進(jìn)一步的明確規(guī)定，即應(yīng)該列舉常見(jiàn)的可以扣除的稅費(fèi)，否則在基層中執(zhí)行就會(huì)出現(xiàn)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)打架的情況。我們?cè)诠ぷ髦芯陀龅竭@樣的案例，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)以政策不明確為由，在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)只讓扣除原值，不讓扣除相關(guān)費(fèi)用?，F(xiàn)在比較有爭(zhēng)議的點(diǎn)就是在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)是否可以扣除律師費(fèi)、中介費(fèi)、評(píng)估費(fèi)以及咨詢(xún)費(fèi)等費(fèi)用。我認(rèn)為只要是納稅人能舉證是與股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的、由轉(zhuǎn)讓方承擔(dān)的并且符合常規(guī)的費(fèi)用就應(yīng)該允許人家扣除，個(gè)人所得稅是對(duì)所得征稅的嘛，扣除了相關(guān)費(fèi)用才是真正的所得嘛。對(duì)于此問(wèn)題，有些地區(qū)的地稅機(jī)關(guān)文件寫(xiě)的比較細(xì)致，給予了明確，例如江西省地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布《自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅征收管理辦法(試行)》的公告（江西省地方稅務(wù)局公告2012年第9號(hào)）第八條規(guī)定，與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅費(fèi)是指納稅人在轉(zhuǎn)讓股權(quán)過(guò)程中按規(guī)定所支付的稅金及費(fèi)用，包括營(yíng)業(yè)稅、城建稅、印花稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)、中介服務(wù)費(fèi)等?！端捱w市地方稅務(wù)局自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅征管暫行辦法》（宿地稅發(fā)【2009】104號(hào)）第十三條規(guī)定，與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅費(fèi)是指與個(gè)人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)直接相關(guān)的、并按規(guī)定已支付的符合獨(dú)立交易原則的稅金和費(fèi)用。已作為被投資企業(yè)成本費(fèi)用核算的稅費(fèi)支出，不得在計(jì)算個(gè)人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)扣除。
另外，這里面還需要明確的是擬上市公司老股東向未來(lái)的新股東發(fā)售股份時(shí)承擔(dān)的支付給證券公司的發(fā)行承銷(xiāo)費(fèi)用也應(yīng)該允許扣除，這筆費(fèi)用也是不小的。例如在上面提到的“宏良股份案例”，《甘肅宏良皮業(yè)股份有限公司首次公開(kāi)發(fā)行股票招股說(shuō)明書(shū)》中指出，各股東將按其發(fā)售股份占首次公開(kāi)發(fā)行股份總數(shù)的比例承擔(dān)相應(yīng)發(fā)行承銷(xiāo)費(fèi)用。《宏良股份首次公開(kāi)發(fā)行股票發(fā)行公告》中披露發(fā)行承銷(xiāo)費(fèi)用大約有3400多萬(wàn)元。這部分由老股東承擔(dān)的承銷(xiāo)費(fèi)用在計(jì)算老股東的個(gè)人所得稅應(yīng)該允許人家扣除。
第五條 個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人。
【分析】
目前的個(gè)人所得稅采用源泉扣繳的征稅方式，以支付方為扣繳義務(wù)人，在67號(hào)公告中也延續(xù)《個(gè)人所得稅法》及實(shí)施條例的基本規(guī)定。但是這個(gè)條款在實(shí)際執(zhí)行中會(huì)存在很多困難。
受讓人與被投資企業(yè)不在一個(gè)城市，例如一位常駐廣州的自然人股東將其持有的一家登記注冊(cè)在北京市朝陽(yáng)區(qū)的公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給了上海的一家公司，按照政策規(guī)定上海公司是受讓方，其應(yīng)該依法履行扣繳義務(wù)，這筆稅款的征收機(jī)關(guān)被投資企業(yè)所在地的北京市朝陽(yáng)區(qū)地方稅務(wù)局。但是上海公司并未在北京開(kāi)立稅款繳納賬戶(hù)，如何把這筆稅款繳納給北京市朝陽(yáng)區(qū)地方稅務(wù)局呢，實(shí)際操作中只能是采用變通的方式了，即上海公司根據(jù)廣州的這位自然人股東提供的資料計(jì)算個(gè)人所得稅，然后再將稅款匯到被投資企業(yè)北京公司的賬戶(hù)，由北京公司繳納給北京市朝陽(yáng)區(qū)地方稅務(wù)局。受讓方是企業(yè)的可能個(gè)人所得稅扣繳意識(shí)能夠強(qiáng)一些，若是受讓方是個(gè)人的，恐怕這筆稅款扣繳企業(yè)就比較麻煩了，只能是依靠現(xiàn)在的工商變更前的個(gè)人所得稅完稅證明來(lái)管理了。
另外，是擬上市公司老股東向未來(lái)的新股東發(fā)售股份時(shí)應(yīng)該繳納的個(gè)人所得稅也不容易履行扣繳義務(wù)，參加新股申購(gòu)的一方恐怕也難以分清哪些股份是老股東發(fā)售的，哪些是擬上市公司發(fā)行的，那么如何履行扣繳義務(wù)呢？另外，也存在稅款繳納入庫(kù)的問(wèn)題。這個(gè)問(wèn)題最好是采用證券公司扣繳的方式，就像限售股的個(gè)人所得稅一樣。
這些問(wèn)題，以后有機(jī)會(huì)修訂文件時(shí)最好能夠再寫(xiě)的細(xì)致一些，否則基層操作時(shí)真是沒(méi)法執(zhí)行。
第六條 扣繳義務(wù)人應(yīng)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)協(xié)議簽訂后5個(gè)工作日內(nèi)，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓的有關(guān)情況報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)詳細(xì)記錄股東持有本企業(yè)股權(quán)的相關(guān)成本，如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供與股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的信息，協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行公務(wù)。
【分析】
公告的這一條主要是明確了扣繳義務(wù)人和被投資企業(yè)的在股權(quán)交易發(fā)生時(shí)應(yīng)該履行的義務(wù)，屬于新增條款。但是對(duì)于扣繳義務(wù)人是自然人并且與被投資企業(yè)不在一個(gè)城市的基本沒(méi)法實(shí)現(xiàn)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告的義務(wù)。對(duì)于被投資企業(yè)的要求基本可以實(shí)現(xiàn)，被投資企業(yè)提供的信息會(huì)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管非常便利。
第二章 股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)
第七條 股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是指轉(zhuǎn)讓方因股權(quán)轉(zhuǎn)讓而獲得的現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。
【分析】
與《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第十條中對(duì)于所得范圍的解釋是一致的，延續(xù)了基本的規(guī)定。
第八條 轉(zhuǎn)讓方取得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的各種款項(xiàng)，包括違約金、補(bǔ)償金以及其他名目的款項(xiàng)、資產(chǎn)、權(quán)益等，均應(yīng)當(dāng)并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
【分析】
這條是對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入范圍的進(jìn)一步細(xì)化，既有延續(xù)以往規(guī)范性文件中的具體規(guī)定，也有新的提法規(guī)定，但是總的框架還是在《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定的范圍，概括起來(lái)就是與轉(zhuǎn)讓股權(quán)有關(guān)的各種形式的收入都應(yīng)該并入到征稅范圍的收入總額當(dāng)中去。其實(shí)，這條規(guī)定也屬于反避稅的條款，類(lèi)似于貨物和勞務(wù)稅中的價(jià)外費(fèi)用條款，防止轉(zhuǎn)讓方以其他名義來(lái)分解轉(zhuǎn)讓收入進(jìn)而規(guī)避個(gè)人所得稅。
其中，違約金和補(bǔ)償金在以往的規(guī)范性文件中就存在的。例如：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中取得違約金收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函【2006】866號(hào)）規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》的有關(guān)規(guī)定，股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓方個(gè)人因受讓方個(gè)人未按規(guī)定期限支付價(jià)款而取得的違約金收入，屬于因財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的收入。轉(zhuǎn)讓方個(gè)人取得的該違約金應(yīng)并入財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，稅款由取得所得的轉(zhuǎn)讓方個(gè)人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)繳納?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第41號(hào)）規(guī)定，人因各種原因終止投資、聯(lián)營(yíng)、經(jīng)營(yíng)合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項(xiàng)目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)合作人取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回的款項(xiàng)等，均屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
“資產(chǎn)和權(quán)益”屬于新的規(guī)定和提法，與公告第三條第五款規(guī)定的“以股權(quán)對(duì)外投資或進(jìn)行其他非貨幣性交易”相呼應(yīng)。
【康耐特股權(quán)收購(gòu)違約金案例】
2014年11月15日上海康耐特光學(xué)股份有限公司發(fā)布了《關(guān)于收購(gòu)控股子公司部分股權(quán)的公告》，上?？的吞毓鈱W(xué)股份有限公司(以下稱(chēng)“公司”)擬以自有資金2,795.58萬(wàn)元收購(gòu)喬靜鳴持有的公司控股子公司江蘇康耐特凱越光學(xué)眼鏡有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“康耐特凱越”)29.233%股權(quán)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成后,公司持有康耐特凱越的股權(quán)將從原來(lái)的51%增為80.233%。并與喬靜鳴簽署了《江蘇康耐特凱越光學(xué)眼鏡有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“本協(xié)議”)。協(xié)議約定，甲方應(yīng)在本協(xié)議約定的時(shí)間內(nèi)向乙方支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款,否則,逾期一天的,應(yīng)按本協(xié)議約定的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的千分之一向乙方支付違約金。
案例評(píng)析：
在本案例中，作為收購(gòu)的康耐特若沒(méi)有按照約定時(shí)間向轉(zhuǎn)讓方支付轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)而向轉(zhuǎn)讓方支付了違約金，則轉(zhuǎn)讓方應(yīng)該將這部分違約金收入作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的組成部分來(lái)繳納個(gè)人所得稅。這類(lèi)的違約金條款在股權(quán)收購(gòu)合同中非常常見(jiàn)。
第九條 納稅人按照合同約定，在滿(mǎn)足約定條件后取得的后續(xù)收入，應(yīng)當(dāng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
【分析】
這條規(guī)定為了解決對(duì)“盈利補(bǔ)償”協(xié)議(也稱(chēng)為“對(duì)賭條款”)中收購(gòu)方向被收購(gòu)方支付獎(jiǎng)勵(lì)款的征稅問(wèn)題，但是這條只是明確了“盈利補(bǔ)償”協(xié)議中轉(zhuǎn)讓方收取獎(jiǎng)金款的稅務(wù)處理，并沒(méi)有規(guī)定在被投資企業(yè)沒(méi)有達(dá)到約定的利潤(rùn)指標(biāo)時(shí)轉(zhuǎn)讓方向受讓方進(jìn)行補(bǔ)償?shù)亩悇?wù)處理，也就是說(shuō)政策只是對(duì)能征稅的情況進(jìn)行了明確，對(duì)“應(yīng)該退稅”的情況則只字不提，但是這種情況卻很多。
【北京華宇軟件股權(quán)收購(gòu)案例】
2014年9月17日北京華宇軟件股份有限公司發(fā)布了《關(guān)于使用超募資金支付收購(gòu)上海浦東中軟科技發(fā)展有限公司股權(quán)部分現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公告》。公告披露，公司結(jié)合行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r、自身的發(fā)展戰(zhàn)略及現(xiàn)有業(yè)務(wù)需求，擬決定以發(fā)行股份及支付現(xiàn)金的方式購(gòu)買(mǎi)馬勤、折哲民、諸越海、黃承芬、嚴(yán)峰、侯玉成、鄭凱、胡鴻軻、王德勝、楊金萍和忻孝委（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“自然人股東”）共11名交易對(duì)方合計(jì)持有的上海浦東中軟科技發(fā)展有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“浦東中軟”或“標(biāo)的公司”）90.185%股權(quán)，交易總額為13,527.75萬(wàn)元。其中，現(xiàn)金支付比例為50%，股份支付比例為50%，即6,763.875萬(wàn)元以現(xiàn)金支付，6,763.875萬(wàn)元以非公開(kāi)發(fā)行1,814,831股股份的方式支付。本次交易完成后，公司將持有浦東中軟90.185%股權(quán)，浦東中軟將成為公司的控股子公司。這11位自然人股東對(duì)浦東中軟共計(jì)出資約為2705萬(wàn)元。
馬勤等11名自然人股東向公司承諾以浦東中軟2014扣除非經(jīng)常性損益后凈利潤(rùn)人民幣,2,000萬(wàn)元為基數(shù)，浦東中軟2015年、2016年扣除非經(jīng)常性損益后凈利潤(rùn)較上一年的年增長(zhǎng)率不低于10%，即浦東中軟2014年、2015年和2016年扣除非經(jīng)常性損益后凈利潤(rùn)應(yīng)分別不低于人民幣2,000萬(wàn)元、人民幣2,200萬(wàn)元、人民幣2,420萬(wàn)元。如浦東中軟2014年至2016年實(shí)際實(shí)現(xiàn)的扣除非經(jīng)常性損益后凈利潤(rùn)總和高于承諾凈利潤(rùn)總和，則以超過(guò)承諾凈利潤(rùn)總和部分作為獎(jiǎng)勵(lì)對(duì)價(jià)，但該等獎(jiǎng)勵(lì)對(duì)價(jià)的金額應(yīng)不超過(guò)人民幣1,000萬(wàn)元。（2）該等獎(jiǎng)勵(lì)對(duì)價(jià)由公司在2016年度浦東中軟《專(zhuān)項(xiàng)審核報(bào)告》出具后一次性以現(xiàn)金方式支付給馬勤等11名自然人股東，各自然人股東按照其在《發(fā)行股份及支付現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)協(xié)議》簽訂前持有的浦東中軟股權(quán)比例分配。
本次交易對(duì)價(jià)中向自然人股東現(xiàn)金支付部分在中國(guó)證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)本次發(fā)行股份及支付現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)事宜后且浦東中軟工商變更完成后，華宇軟件在代扣代繳所得稅后（如有）向自然人股東的支付安排如下：（1）自然人股東所持有的浦東中軟股權(quán)過(guò)戶(hù)至華宇軟件名下后，自然人股東需向華宇軟件出具付款通知函，華宇軟件在收到上述付款通知函且確認(rèn)上述條件已滿(mǎn)足后10個(gè)工作日內(nèi)支付自然人股東應(yīng)獲得的現(xiàn)金對(duì)價(jià)的40%部分；（2）華宇軟件在指定媒體披露2014年度浦東中軟《專(zhuān)項(xiàng)審核報(bào)告》后，自然人股東需向華宇軟件出具付款通知函，華宇軟件在收到上述付款通知函后10個(gè)工作日內(nèi)支付自然人股東應(yīng)獲得的現(xiàn)金對(duì)價(jià)的40%部分；（3）華宇軟件在指定媒體披露2015年度浦東中軟《專(zhuān)項(xiàng)審核報(bào)告》后，自然人股東需向華宇軟件出具付款通知函，華宇軟件在收到上述付款通知函后10個(gè)工作日內(nèi)支付自然人股東應(yīng)獲得的現(xiàn)金對(duì)價(jià)的20%部分。
案例評(píng)析：
在本案中，11名自然人股東將其持有的浦東中軟的90.185%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給北京華宇軟件，轉(zhuǎn)讓收入為13,527.75萬(wàn)元，投資成本為2705萬(wàn)元，差額部分應(yīng)該作為應(yīng)納稅所得額繳納個(gè)人所得稅。但是，本案中還存在以下幾個(gè)特殊之處：（1）交易價(jià)格1.3億元中有50%為股權(quán)支付，這50%的股權(quán)支付部分按照67號(hào)公告的規(guī)定應(yīng)該一次性的確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)，這種情況就是屬于公告中第八條所說(shuō)的轉(zhuǎn)讓方取得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)資產(chǎn)、權(quán)益。（2）交易價(jià)格中有50%為現(xiàn)金支付，但是分年度支付。這一部分年度支付的現(xiàn)金對(duì)價(jià)應(yīng)該如何確認(rèn)具體履行個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)呢？對(duì)應(yīng)成本應(yīng)該如何結(jié)轉(zhuǎn)呢？公告中對(duì)這個(gè)問(wèn)題并沒(méi)有非常明確的規(guī)定，這個(gè)問(wèn)題將在公告第二十條中進(jìn)行詳細(xì)的討論。（3）如果浦東中軟超額完了約定的利潤(rùn)指標(biāo)，則收購(gòu)方北京華宇軟件將再向這11名自然人股東支付最高不超過(guò)1000萬(wàn)元的獎(jiǎng)勵(lì)款，取得的這部分獎(jiǎng)勵(lì)款就是屬于公告本條中所規(guī)定的“在滿(mǎn)足約定條件后取得的后續(xù)收入”，北京華宇軟件在支付時(shí)應(yīng)該履行扣繳義務(wù)。（4）若浦東中軟沒(méi)有達(dá)到約定的利潤(rùn)指標(biāo)，這11名自然人股東向北京華宇支付補(bǔ)償款，這部分補(bǔ)償款如果和分期支付的轉(zhuǎn)讓款相抵，是否還存在扣繳個(gè)人所得稅的問(wèn)題呢？這個(gè)問(wèn)題公告中也沒(méi)有明確的規(guī)定，具體在在公告第二十條中進(jìn)行詳細(xì)的討論。
第十條 股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)按照公平交易原則確定。
【分析】
這條是對(duì)股權(quán)交易定價(jià)原則的基本規(guī)定，與《征管法》《企業(yè)所得稅法》等法律中對(duì)于交易定價(jià)的基本規(guī)定是一致的，但是公告中對(duì)于具體什么是公平交易沒(méi)有做進(jìn)一步的解釋?zhuān)峭ㄟ^(guò)正列舉的方式對(duì)定價(jià)不公平的情況進(jìn)行了說(shuō)明。
第十一條 符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入:
（一）申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的；
（二）未按照規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的；
（三）轉(zhuǎn)讓方無(wú)法提供或拒不提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的有關(guān)資料；
（四）其他應(yīng)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的情形。
【分析】
這條對(duì)于核定股權(quán)交易收入的規(guī)定引用了《征管法》第三十五條的規(guī)定，把《征管法》對(duì)于核定征收的幾種情況具體到了個(gè)人股權(quán)交易當(dāng)中了。在工作中最常見(jiàn)的就是申報(bào)的轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低而無(wú)正當(dāng)理由的，下文中對(duì)這種情況又進(jìn)行了進(jìn)一步的解釋。
第十二條 符合下列情形之一，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低:
（一）申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的。其中，被投資企業(yè)擁有土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷(xiāo)售房產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)的，申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的；
（二）申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)的；
（三）申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類(lèi)似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的；
（四）申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類(lèi)似條件下同類(lèi)行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的；
（五）不具合理性的無(wú)償讓渡股權(quán)或股份；
（六）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他情形。
【分析】
這條對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入偏低的情形做了列舉說(shuō)明。
第一種情況是交易價(jià)格低于對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額，例如張三將其持有的A公司30%股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)跏纪顿Y成本為100萬(wàn)元，A公司的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，若以張三以低于300萬(wàn)元的價(jià)格將其轉(zhuǎn)讓都屬于公告中規(guī)定的轉(zhuǎn)讓收入偏低的情況。
如果被投資企業(yè)有土地、房屋、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、股權(quán)及采礦權(quán)和探礦權(quán)的則交易價(jià)格低于對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的也視為作價(jià)偏低，但是對(duì)于這個(gè)條款在執(zhí)行中會(huì)遇到很多困難。首先，凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定必須以資產(chǎn)評(píng)估為前提，不經(jīng)過(guò)資產(chǎn)評(píng)估公司的評(píng)估則沒(méi)法確認(rèn)公允價(jià)值，這是否意味著以后個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)只要是被投資企業(yè)有土地房屋知識(shí)產(chǎn)權(quán)股權(quán)及采礦權(quán)和探礦權(quán)的必須要經(jīng)過(guò)評(píng)估呢，否則沒(méi)法確認(rèn)作價(jià)是否公平。但是，這樣在基層具體的實(shí)踐中可能沒(méi)法操作，還好在公告的第十四條給了一個(gè)20%比例的門(mén)檻。其次，個(gè)人與企業(yè)搞的“假股權(quán)真?zhèn)鶛?quán)”在退出時(shí)可能遇到股權(quán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的問(wèn)題，這種情況一般都是按照資金的收益率加本金來(lái)確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，并不是按照凈資產(chǎn)等來(lái)確認(rèn)的。
第二種情況是申報(bào)的收入比初始投資成本低。這種情況不能一刀切的就認(rèn)定為是轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，更要結(jié)合被投資企業(yè)的凈資產(chǎn)情況。如果被投資企業(yè)連續(xù)虧損，凈資產(chǎn)比股本（實(shí)收資本）等還低呢，并且這個(gè)企業(yè)也沒(méi)有土地房屋等值錢(qián)的資產(chǎn)，那么股東方按照低于初始投資成本的價(jià)格轉(zhuǎn)讓股權(quán)也是合理的，不可能所有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的都是所得，但是在公告第十三條中正列舉的有正當(dāng)理由的收入偏低中并沒(méi)有該種情況。我認(rèn)為還是應(yīng)該延續(xù)27號(hào)公告的處理規(guī)則，考慮被投資企業(yè)連續(xù)虧損的這種情況。
第三種和第四種情況是低于同一企業(yè)或者同類(lèi)行業(yè)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的。但是，這里的政策還應(yīng)該進(jìn)一步的細(xì)化。例如，低于同一企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，這里面還應(yīng)該考慮所處的不同階段不同時(shí)期以及國(guó)家宏觀(guān)的產(chǎn)業(yè)政策等，另外這里面還存在IPO前的股權(quán)激勵(lì)問(wèn)題，在下文中單獨(dú)討論；同行業(yè)的企業(yè)股權(quán)，還應(yīng)該考慮這兩個(gè)企業(yè)是否有可比性，能夠進(jìn)行參考。總之，第三種和第四種情況比較難操作落地實(shí)施。
第五種情況是“不具合理性的無(wú)償讓渡股權(quán)或股份”，從公告第十三條規(guī)定的有正當(dāng)理由的交易價(jià)格偏低的情形中可以看出只有存在特殊身份（主要是指親屬）關(guān)系的無(wú)償轉(zhuǎn)讓政策才是認(rèn)可的，其他的情況不屬于有正當(dāng)理由的，并且政策中也沒(méi)有進(jìn)一步解釋具體什么是不具合理性的無(wú)償讓渡股權(quán)。
【風(fēng)范股份股權(quán)轉(zhuǎn)讓案例】
2009年5月25日，實(shí)際控制人范建剛與謝佐鵬簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，鑒于謝佐鵬所轉(zhuǎn)讓的專(zhuān)利技術(shù)對(duì)公司業(yè)務(wù)具有積極的推動(dòng)作用，并考慮到在其加入公司后作為核心技術(shù)人員對(duì)公司今后業(yè)務(wù)技術(shù)提升的影響與貢獻(xiàn)，根據(jù)協(xié)議股東范建剛將其持有的1%的常熟鐵塔（常熟風(fēng)范電力設(shè)備股份有限公司改制前身）股權(quán)以一元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓予謝佐鵬。隨后常熟鐵塔進(jìn)行了盈余公積轉(zhuǎn)增，轉(zhuǎn)增后謝佐鵬持有常熟鐵塔102萬(wàn)股權(quán)。
這條的第三種和第五種情況在資本市場(chǎng)中是大量存在的，尤其是IPO之前的股權(quán)激勵(lì)。上市之前的股權(quán)激勵(lì)中既有大股東給管理層無(wú)償讓渡股權(quán)的，也有以非常低的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給管理層，這個(gè)價(jià)格比PE的價(jià)格要低的多。這種情況否則直接認(rèn)定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格偏低無(wú)正當(dāng)理由呢，還是可以按照其實(shí)質(zhì)作為股權(quán)激勵(lì)來(lái)處理呢？我個(gè)人還是傾向于按照業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)來(lái)處理，不能單純的以轉(zhuǎn)讓收入偏低來(lái)進(jìn)行調(diào)整，對(duì)于受讓方來(lái)說(shuō)，是其因?yàn)槿温毷芄投〉昧说蛢r(jià)的股權(quán)，是正常價(jià)格之間的差額應(yīng)該作為工資薪金性質(zhì)的所得進(jìn)行個(gè)人所得稅處理，但是需要政策進(jìn)一步的明確這個(gè)稅具體怎么征收、那個(gè)時(shí)點(diǎn)征收、計(jì)算單元如何確定等，這樣處理國(guó)家在個(gè)人所得稅上總體上也沒(méi)有吃虧，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得減少，但是工資薪金性質(zhì)的所得增加。另外，這樣處理與會(huì)計(jì)處理也保持了一致。
第十三條 符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由：
（一）能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國(guó)家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)受到重大影響，導(dǎo)致低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)；
（二）繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；
（三）相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價(jià)格合理且真實(shí)的本企業(yè)員工持有的不能對(duì)外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓?zhuān)?/span>
（四）股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。
【分析】
公告的這條是對(duì)有正當(dāng)理由允許交易價(jià)格偏低的情況進(jìn)行了列舉。
第一種情況是國(guó)家政策調(diào)整致使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生比較大的影響，投資者將股權(quán)低價(jià)轉(zhuǎn)讓。第二種情況在近親屬之間轉(zhuǎn)讓股權(quán)的。
第三種情況主要是解決管理層持股的個(gè)人所得稅問(wèn)題，這類(lèi)股權(quán)只能內(nèi)部流通而不同外部轉(zhuǎn)讓。我在工作中就遇到過(guò)這樣類(lèi)似的案例，某國(guó)有企業(yè)進(jìn)行管理層持股，某位總經(jīng)理由于工作變動(dòng)需要將其持有的公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)侵荒苻D(zhuǎn)讓給本單位的特定人員，并且只能按照凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值來(lái)作價(jià)，但是這個(gè)企業(yè)擁有非常的多的不動(dòng)產(chǎn)。有了這個(gè)條款的規(guī)定管理層就可以按照事先約定的定價(jià)規(guī)則確認(rèn)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入了，可以避免個(gè)人所得稅問(wèn)題的干擾。類(lèi)似的案例在上市公司的控股子公司中也存在：
【英威騰電氣管理層持股案例】
2014年9月深圳市英威騰電氣股份有限公司發(fā)布的《子公司管理層持股計(jì)劃管理辦法》中規(guī)定，本辦法適用于與英威騰主業(yè)無(wú)競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系的、經(jīng)營(yíng)新業(yè)務(wù)的子公司（不包括參股公司），擬參與本計(jì)劃的子公司核心人員不涉及英威騰控股股東、實(shí)際控制人、董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員及英威騰總部人員。指通過(guò)協(xié)議約定，將受限制股份轉(zhuǎn)讓給初創(chuàng)階段子公司的核心經(jīng)營(yíng)團(tuán)隊(duì)，解鎖條件達(dá)成后，按照退出機(jī)制進(jìn)行解鎖。激勵(lì)對(duì)象持有的受限制股份額度根據(jù)各子公司設(shè)立時(shí)的所有股東投入資本總額確定：資本總額不滿(mǎn)2000萬(wàn)元的，核心經(jīng)營(yíng)團(tuán)隊(duì)受讓的受限制股份不高于首次授予時(shí)點(diǎn)子公司實(shí)收資本的30%；資本總額為2000萬(wàn)元以上不滿(mǎn)5000萬(wàn)元的，核心經(jīng)營(yíng)團(tuán)隊(duì)受讓的受限制股份不高于首次授予時(shí)點(diǎn)子公司實(shí)收資本的20%；資本總額5000萬(wàn)元以上的，核心經(jīng)營(yíng)團(tuán)隊(duì)受讓的受限制股份不高于首次授予時(shí)點(diǎn)子公司實(shí)收資本的10%。受限制股份須分次授予，首次授予量原則上不高于授出總額的2/3，首次及預(yù)留比例的調(diào)整由總經(jīng)理辦公會(huì)確定，報(bào)董事會(huì)通過(guò)后實(shí)施。激勵(lì)對(duì)象退休或正常離職等未對(duì)公司及子公司造成負(fù)面影響的，鎖定期內(nèi)的，激勵(lì)對(duì)象所持股份由普通合伙人回購(gòu)，作為預(yù)留股份的來(lái)源之一，回購(gòu)價(jià)格為子公司上一年度“經(jīng)審計(jì)的每股賬面凈資產(chǎn)值－股東原始出資（原則上為1元/股）”；若上述非負(fù)面退出情形發(fā)生在解鎖后的，股份退出方式及價(jià)格參照上述第十一條第二款的規(guī)定執(zhí)行。
第十四條 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依次按照下列方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入:
（一）凈資產(chǎn)核定法股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。被投資企業(yè)的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷(xiāo)售房產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過(guò)20%的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照納稅人提供的具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。6個(gè)月內(nèi)再次發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓且被投資企業(yè)凈資產(chǎn)未發(fā)生重大變化的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照上一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)被投資企業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告核定此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
（二）類(lèi)比法1.參照相同或類(lèi)似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定；2.參照相同或類(lèi)似條件下同類(lèi)行業(yè)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定。
（三）其他合理方法主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采用以上方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入存在困難的，可以采取其他合理方法核定。
【分析】
這條主要是為了落實(shí)公告第十一條中核定收入的規(guī)定，第一種情況是被投資企業(yè)的的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷(xiāo)售房產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過(guò)20%的需要評(píng)估公司給出具評(píng)估報(bào)告，這里面的20%應(yīng)該是指賬面價(jià)值的20%，如果要是能夠確定為公允價(jià)值的20%就不需要評(píng)估公司啦，只有經(jīng)過(guò)評(píng)估后才能夠出來(lái)公允價(jià)值，除非存在活躍的交易市場(chǎng)的。27號(hào)公告中規(guī)定的比例為50%，可見(jiàn)67號(hào)公告的規(guī)定更加的嚴(yán)格了。
【山東黃金股權(quán)收購(gòu)案例】
2012年10月山東黃金礦業(yè)股份有限公司發(fā)布了《關(guān)于股權(quán)收購(gòu)及其涉及礦業(yè)權(quán)信息的公告》，山東黃金第三屆董事會(huì)第七十七次會(huì)議決議以全票同意的表決結(jié)果通過(guò)了《關(guān)于公司收購(gòu)福建省政和縣源鑫礦業(yè)有限公司80%股權(quán)的議案》。決定以人民幣肆億玖仟零肆拾萬(wàn)元（￥490,400,000.00），收購(gòu)自然人范順生、林容彬、鐘杭生、黃潤(rùn)明、吳云英所持有的合計(jì)80%源鑫公司股權(quán)。源鑫公司擁有一個(gè)采礦權(quán)和一個(gè)探礦權(quán)。分別是福建省政和縣源鑫礦業(yè)有限公司東際金（銀）礦區(qū)采礦權(quán)（《采礦許可證》證號(hào)為C3500002010124210102291）和福建省政和縣東際礦區(qū)金（銀）礦普查探礦權(quán)（《礦產(chǎn)資源勘查許可證》證號(hào)為T(mén)35120080902015406）。
案例評(píng)析：
在本案例中，山東黃金股權(quán)收購(gòu)的目的就是為了控制采礦權(quán)和探礦權(quán)，換個(gè)角度來(lái)說(shuō)個(gè)人是以股權(quán)轉(zhuǎn)讓之名來(lái)轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)和探礦權(quán)，并且這個(gè)被投資企業(yè)的主要資產(chǎn)就是采礦權(quán)和探礦權(quán)，這種情況屬于公告中應(yīng)該納入評(píng)估的范圍。
第三章 股權(quán)原值的確認(rèn)
第十五條 個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值依照以下方法確認(rèn)：
（一）以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費(fèi)之和確認(rèn)股權(quán)原值；
（二）以非貨幣性資產(chǎn)出資方式取得的股權(quán)，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可或核定的投資入股時(shí)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)格與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費(fèi)之和確認(rèn)股權(quán)原值；
（三）通過(guò)無(wú)償讓渡方式取得股權(quán)，具備本辦法第十三條第二項(xiàng)所列情形的，按取得股權(quán)發(fā)生的合理稅費(fèi)與原持有人的股權(quán)原值之和確認(rèn)股權(quán)原值；
（四）被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本，個(gè)人股東已依法繳納個(gè)人所得稅的，以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費(fèi)之和確認(rèn)其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值；
（五）除以上情形外，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照避免重復(fù)征收個(gè)人所得稅的原則合理確認(rèn)股權(quán)原值。
【分析】
這條對(duì)股權(quán)原值的確認(rèn)做出了原則性的規(guī)定。
以現(xiàn)金方式取得的股權(quán)，包括直接投資和受讓方式取得的股權(quán)，按照支付的對(duì)價(jià)以及取得股權(quán)的相關(guān)稅費(fèi)作為原值。
以非貨幣性資產(chǎn)出資方式取得的，按照非貨幣性資產(chǎn)入股是確認(rèn)的價(jià)格及相關(guān)稅費(fèi)作為原值。但是，這里面需要的注意的是，如果在上一個(gè)投資環(huán)節(jié)股東并沒(méi)有就資產(chǎn)入股價(jià)與原值之間的差額繳納個(gè)人所得稅，則未來(lái)再轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)需要把原值進(jìn)行調(diào)整，總的原則應(yīng)該是上一環(huán)節(jié)屬于應(yīng)稅部分而沒(méi)有完稅的，在本環(huán)節(jié)就不應(yīng)該增加計(jì)稅原值。
通過(guò)無(wú)償方式取得的，由于沒(méi)有付出對(duì)價(jià)，那么只能按照取得時(shí)繳納的相關(guān)稅費(fèi)及上一環(huán)節(jié)的原值來(lái)確認(rèn)了，但是這種情況僅是指公告中認(rèn)可的親屬之間無(wú)常轉(zhuǎn)讓的情況。
在股權(quán)持有期間被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積以及未分配利潤(rùn)等轉(zhuǎn)增股本，若股東已經(jīng)繳納過(guò)個(gè)人所得稅則應(yīng)該增加相應(yīng)的計(jì)稅原值，如果不允許增加的話(huà)，則會(huì)出現(xiàn)重復(fù)征稅，有個(gè)這條規(guī)定則可以某種程度上修正《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人投資者收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)）關(guān)于原值確認(rèn)的不足與缺陷，關(guān)于23號(hào)公告的這個(gè)問(wèn)題去年我已經(jīng)寫(xiě)過(guò)多篇學(xué)習(xí)筆記，在這里不再贅述了。另外需要的注意的是，這條規(guī)定并不能代表只要是以資本公積轉(zhuǎn)增股本就要繳納個(gè)人所得稅，換句話(huà)說(shuō)這條規(guī)定是解決計(jì)稅原值問(wèn)題的，并不是明確資本公積轉(zhuǎn)增股本的個(gè)人所得稅問(wèn)題的，資本公積轉(zhuǎn)增股本是否征收個(gè)人所得稅不能一概而論，應(yīng)該區(qū)分不同的情況。
最后這條中還有一個(gè)兜底性條款就是應(yīng)該本著避免重復(fù)征稅的原則來(lái)確認(rèn)計(jì)稅原值，這條規(guī)定非常好，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)這條對(duì)一些政策中沒(méi)有特別明確規(guī)定的情況做出更靈活的處理。如果無(wú)償轉(zhuǎn)讓股權(quán)的問(wèn)題，若上一環(huán)節(jié)被核定了收入征收了個(gè)人所得稅，則在下一環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)讓時(shí)允許有計(jì)稅原值，應(yīng)該按照上一環(huán)節(jié)的計(jì)稅收入確定。
第十六條 股權(quán)轉(zhuǎn)讓人已被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并依法征收個(gè)人所得稅的，該股權(quán)受讓人的股權(quán)原值以取得股權(quán)時(shí)發(fā)生的合理稅費(fèi)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓人被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和確認(rèn)。
第十七條 個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)未提供完整、準(zhǔn)確的股權(quán)原值憑證，不能正確計(jì)算股權(quán)原值的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其股權(quán)原值。
第十八條 對(duì)個(gè)人多次取得同一被投資企業(yè)股權(quán)的，轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)時(shí)，采用“加權(quán)平均法”確定其股權(quán)原值。
第四章 納稅申報(bào)
第十九條 個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅以被投資企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
【分析】
對(duì)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的納稅地點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行了明確，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅地點(diǎn)在被投資企業(yè)所在地，這樣規(guī)定比較方便借助被投資企業(yè)這個(gè)信息來(lái)源進(jìn)行征管。這個(gè)里面需要注意的是，在企業(yè)所得稅中就不是這個(gè)規(guī)則了，而是應(yīng)該按照轉(zhuǎn)讓方企業(yè)（僅指居民企業(yè)）的登記注冊(cè)地來(lái)確認(rèn)，而不能在投資企業(yè)所在地交稅，這一點(diǎn)企業(yè)所得稅法中已經(jīng)寫(xiě)的很清楚了，仍然有稅務(wù)機(jī)關(guān)不清楚不死心的，例如國(guó)家稅務(wù)總局2010年給廣西地稅的批復(fù)國(guó)稅函【2010】150號(hào)文件。
第二十條 具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅：
（一）受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的；
（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；
（三）受讓方已經(jīng)實(shí)際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的；
（四）國(guó)家有關(guān)部門(mén)判決、登記或公告生效的；
（五）本辦法第三條第四至第七項(xiàng)行為已完成的；
（六）稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。
【分析】
公告的這條是對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅時(shí)間進(jìn)行了界定，同時(shí)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生時(shí)點(diǎn)進(jìn)行了界定。但是，這一條中有兩個(gè)問(wèn)題沒(méi)有寫(xiě)清楚，第一問(wèn)題是發(fā)生第二款到第六款的情形，但是沒(méi)有支付轉(zhuǎn)讓款，是否繳納稅款；第二個(gè)問(wèn)題是分期取得轉(zhuǎn)讓款，那么個(gè)人所得稅是一次性繳納還是在每次支付時(shí)繳納。
對(duì)于這兩個(gè)問(wèn)題，我認(rèn)為應(yīng)該按照《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》中的基本規(guī)定來(lái)處理，條例第三十五條規(guī)定“扣繳義務(wù)人在向個(gè)人支付應(yīng)稅款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定代扣稅款，按時(shí)繳庫(kù)，并專(zhuān)項(xiàng)記載備查。前款所說(shuō)的支付，包括現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉(zhuǎn)賬支付和以有價(jià)證券、實(shí)物以及其他形式的支付”，條例中基本的規(guī)定應(yīng)該是在支付時(shí)才履行扣繳義務(wù)。因此，即使發(fā)生公告中第二十條第二款到第六款的情形，如果沒(méi)有實(shí)際支付款項(xiàng)，也不應(yīng)該履行扣繳義務(wù)；分期付款的，應(yīng)該在每次付款時(shí)履行扣繳義務(wù)，同時(shí)分次扣除計(jì)稅原值。
【青島金王股權(quán)收購(gòu)案例】
2014年10月青島金王應(yīng)用化學(xué)股份有限公司發(fā)布了《收購(gòu)資產(chǎn)公告》，2014年10月22日，青島金王應(yīng)用化學(xué)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)：“公司”）第五屆董事會(huì)第十二次（臨時(shí)）會(huì)議審議通過(guò)了《關(guān)于收購(gòu)資產(chǎn)的議案》，同意公司與蔡燕芬、朱裕寶、上海悠皙貿(mào)易商行（以下簡(jiǎn)稱(chēng)：“上海悠皙”）簽署《蔡燕芬、朱裕寶、上海悠皙貿(mào)易商行與青島金王應(yīng)用化學(xué)股份有限公司關(guān)于上海月灃化妝品有限公司之股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》。上海月灃化妝品有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)：“上海月灃”）是一家化妝品品牌營(yíng)銷(xiāo)渠道運(yùn)營(yíng)商，主要通過(guò)屈臣氏、萬(wàn)寧等個(gè)人用品連鎖店來(lái)銷(xiāo)售肌養(yǎng)晶、美津植秀品牌。根據(jù)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，蔡燕芬將其持有的上海月灃26%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給公司，朱裕寶將其持有的上海月灃27%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給公司，上海悠皙貿(mào)易商行將持有的上海月灃7%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給公司。股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成后，公司將持有上海月灃60%的股權(quán)，蔡燕芬持有上海月灃26%的股權(quán)，朱裕寶持有上海月灃14%的股權(quán)。上海月灃60%股權(quán)的預(yù)估值為14,640萬(wàn)元。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓款支付
在公司根據(jù)協(xié)議約定支付完預(yù)付款后15日內(nèi)，蔡燕芬將其持有的上海月灃26%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給公司，朱裕寶將其持有的上海月灃27%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給公司，上海悠皙貿(mào)易商行將持有的上海月灃7%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給公司。
預(yù)付款。公司就本次交易獲得董事會(huì)批準(zhǔn)后3個(gè)工作日內(nèi)向上海悠皙貿(mào)易商行支付預(yù)付款1708萬(wàn)元，向朱裕寶支付預(yù)付款2292萬(wàn)元。
首期股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款。公司就本次交易獲得股東大會(huì)批準(zhǔn)后10日內(nèi)向朱裕寶支付首期股權(quán)轉(zhuǎn)讓款2300萬(wàn)元，且根據(jù)約定向朱裕寶支付的2292萬(wàn)元預(yù)付款自動(dòng)轉(zhuǎn)為首期股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，向上海悠皙貿(mào)易商行支付的1708萬(wàn)元預(yù)付款自動(dòng)轉(zhuǎn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款；剩余股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款根據(jù)約定按照以下方式支付：
（1）第二期股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款=8340萬(wàn)元×目標(biāo)公司在2014年9月、10月、11月的稅后凈利潤(rùn)（扣除非經(jīng)常性損益）/4000萬(wàn)元，投資者應(yīng)當(dāng)在2014年11月結(jié)束后30日內(nèi)向乙方支付第二期股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，其中，向蔡燕芬支付65%，向朱裕寶支付35%；
（2）第三期股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款=8340萬(wàn)元×目標(biāo)公司在2014年12月、2015年1月、2月的稅后凈利潤(rùn)（扣除非經(jīng)常性損益）/4000萬(wàn)元，投資者應(yīng)當(dāng)在2015年2月結(jié)束后30日內(nèi)向乙方支付第三期股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，其中，向蔡燕芬支付65%，向朱裕寶支付35%；
（3）第四期股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款=8340萬(wàn)元×目標(biāo)公司在2015年3月、4月、5月的稅后凈利潤(rùn)（扣除非經(jīng)常性損益）/4000萬(wàn)元，投資者應(yīng)當(dāng)在2015年5月結(jié)束后30日內(nèi)向乙方支付第四期股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，其中，向蔡燕芬支付65%，向朱裕寶支付35%；
（4）第五期股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款=目標(biāo)公司在估值定價(jià)期內(nèi)實(shí)際完成的稅后凈利潤(rùn)（扣除非經(jīng)常性損益）×6.1×60%-已實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款之和，投資者應(yīng)當(dāng)在2015年8月結(jié)束后30日內(nèi)向乙方支付第五期股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，其中，向蔡燕芬支付65%，向朱裕寶支付35%。如果第五期轉(zhuǎn)讓價(jià)款計(jì)算結(jié)果為負(fù)值，則應(yīng)由乙方向投資人返還相應(yīng)金額的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，其中蔡燕芬返還65%，朱裕寶返還35%。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的支付。付款條件滿(mǎn)足后，蔡燕芬、朱裕寶應(yīng)向公司出具書(shū)面通知，公司接到書(shū)面通知后10個(gè)工作日內(nèi)將相應(yīng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款以電匯方式匯入蔡燕芬、朱裕寶指定的專(zhuān)用銀行賬戶(hù)。相應(yīng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款匯入專(zhuān)用銀行賬戶(hù)即視為公司支付完畢當(dāng)期股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，蔡燕芬、朱裕寶應(yīng)自行承擔(dān)根據(jù)法律法規(guī)等相關(guān)規(guī)定所應(yīng)繳納的稅款及其他相關(guān)費(fèi)用。
案例評(píng)析：
在本案中，青島金王在向轉(zhuǎn)讓方的自然人股東支付預(yù)付款時(shí)，轉(zhuǎn)讓發(fā)不發(fā)生個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)，主要原因是其股權(quán)并沒(méi)有轉(zhuǎn)讓過(guò)戶(hù)給青島金王，因此，在支付預(yù)付款時(shí)不應(yīng)該扣繳個(gè)人所得稅；在支付首付款時(shí)應(yīng)該逐步的履行個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)，主要原因是股權(quán)已經(jīng)過(guò)戶(hù)，青島金王開(kāi)始享受股東的權(quán)益，但是這個(gè)時(shí)點(diǎn)上不應(yīng)該以全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓款作為收入來(lái)計(jì)算個(gè)稅，只能以本次支付部分來(lái)作為收入扣除對(duì)應(yīng)比例的原值來(lái)計(jì)算應(yīng)該扣繳的個(gè)人所得稅，即扣繳個(gè)稅是分次進(jìn)行的而不是僅僅支付一部分股權(quán)款時(shí)就扣繳全部的個(gè)稅，否則與《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定相沖突。第二期到第四期轉(zhuǎn)讓款再支付的時(shí)候分別履行個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)。但是，如果到第五期出現(xiàn)轉(zhuǎn)讓方給受讓方返還轉(zhuǎn)讓款的請(qǐng)款就比較麻煩了，按理來(lái)說(shuō)應(yīng)該給人家退稅，但是目前無(wú)論從政策上還是征管程序上都沒(méi)有這個(gè)規(guī)定，需要進(jìn)一步的明確解決。
第二十一條 納稅人、扣繳義務(wù)人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅（扣繳）申報(bào)時(shí)，還應(yīng)當(dāng)報(bào)送以下資料：
（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）；
（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方身份證明；
（三）按規(guī)定需要進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的，需提供具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的凈資產(chǎn)或土地房產(chǎn)等資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估報(bào)告；
（四）計(jì)稅依據(jù)明顯偏低但有正當(dāng)理由的證明材料；
（五）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報(bào)送的其他材料。
第二十二條 被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會(huì)或股東會(huì)結(jié)束后5個(gè)工作日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送與股權(quán)變動(dòng)事項(xiàng)相關(guān)的董事會(huì)或股東會(huì)決議、會(huì)議紀(jì)要等資料。
被投資企業(yè)發(fā)生個(gè)人股東變動(dòng)或者個(gè)人股東所持股權(quán)變動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送含有股東變動(dòng)信息的《個(gè)人所得稅基礎(chǔ)信息表（A表）》及股東變更情況說(shuō)明。
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時(shí)向被投資企業(yè)核實(shí)其股權(quán)變動(dòng)情況，并確認(rèn)相關(guān)轉(zhuǎn)讓所得，及時(shí)督促扣繳義務(wù)人和納稅人履行法定義務(wù)。
第二十三條 轉(zhuǎn)讓的股權(quán)以人民幣以外的貨幣結(jié)算的，按照結(jié)算當(dāng)日人民幣匯率中間價(jià)，折算成人民幣計(jì)算應(yīng)納稅所得額。
第五章征收管理
第二十四條 稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)與工商部門(mén)合作，落實(shí)和完善股權(quán)信息交換制度，積極開(kāi)展股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息共享工作。
第二十五條 稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅電子臺(tái)賬，將個(gè)人股東的相關(guān)信息錄入征管信息系統(tǒng)，強(qiáng)化對(duì)每次股權(quán)轉(zhuǎn)讓間股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和股權(quán)原值的邏輯審核，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)施鏈條式動(dòng)態(tài)管理。
第二十六條 稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)落實(shí)好國(guó)稅部門(mén)、地稅部門(mén)之間的信息交換與共享制度，不斷提升股權(quán)登記信息應(yīng)用能力。
第二十七 條稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅的日常管理和稅務(wù)檢查，積極推進(jìn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓各稅種協(xié)同管理。
第二十八條 納稅人、扣繳義務(wù)人及被投資企業(yè)未按照規(guī)定期限辦理納稅（扣繳）申報(bào)和報(bào)送相關(guān)資料的，依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則有關(guān)規(guī)定處理。
第二十九條 各地可通過(guò)政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)的方式，引入中介機(jī)構(gòu)參與股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中相關(guān)資產(chǎn)的評(píng)估工作。
第六章 附則
第三十條 個(gè)人在上海證券交易所、深圳證券交易所轉(zhuǎn)讓從上市公司公開(kāi)發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的上市公司股票，轉(zhuǎn)讓限售股，以及其他有特別規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)贿m用本辦法。
第三十一條 各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市地方稅務(wù)局可以根據(jù)本辦法，結(jié)合本地實(shí)際，制定具體實(shí)施辦法。
第三十二條 本辦法自2015年1月1日起施行?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔
2009〕285號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào)）同時(shí)廢止