土地增值稅清算的難點及對策解析
???? 2006年12月28日，國家稅務總局發(fā)布了《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號，以下簡稱187號文），要求從2007年2月1日起，對房地產企業(yè)土地增值稅項目進行全面清算。土地增值稅作為當前國家宏觀調控房地產市場的稅收工具之一，對調節(jié)房地產開發(fā)企業(yè)增值收益、抑制投資沖動有重要作用。土地增值稅調整過程復雜，特別是關于收入和扣除項目的確認，容易產生混淆。
??? 一、"一房一價"，計稅收入確定難
??? 應征收土地增值稅的房地產開發(fā)產品分為二類，一類是非直接銷售的開發(fā)產品，如用于職工福利、獎勵、對外投資等，應在發(fā)生所有權轉移時視同銷售，根據187號文的規(guī)定確認收入，即按照"同一地區(qū)、同一年度、同類產品"的"平均價格"或者"市場價格"確認。但當前房地產銷售多采取"一房一價"方式，即對房地產開發(fā)產品根據其樓位、層次和戶型的不同，給予不同銷售價格。這種銷售方式的普遍存在，使計稅收入的確定具有明顯的不確定性和滯后性。
??? 另一類是直接銷售的開發(fā)產品，在檢查中問題較多，突出表現為：開發(fā)商因促銷、照顧關系戶等原因，給予購房人價格優(yōu)惠，雙方按實際結算價簽訂售房合同并開具發(fā)票。對這類優(yōu)惠處理，一種意見認為，企業(yè)對開發(fā)產品有定價權，價格優(yōu)惠屬于商業(yè)折扣不應調整納稅；另一種意見則認為，企業(yè)給予購房人的價格優(yōu)惠應該有合理范圍控制，否則，土地增值稅的稅基將被嚴重侵蝕。商業(yè)折扣在稅法上稱為"折扣銷售"，流轉稅和企業(yè)所得稅對其均有明確規(guī)定，只有將價款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，才能以折扣后的價款為營業(yè)額；如果將折扣額另開發(fā)票，不論在財務上如何處理，均不得從營業(yè)額中減除。但土地增值稅對此沒有明確規(guī)定，開發(fā)商不承認價格優(yōu)惠屬于"折扣銷售"，而以"一房一價"、企業(yè)正常銷售為由解釋。另外《土地增值稅暫行條例》第九條規(guī)定，對"隱瞞、虛報房地產成交價格的"可以按照評估價格計算征收，但細則的解釋比較原則，"價格明顯偏低"的標準是多少？
??????????? "正當理由"的范圍包括哪些？現行土地增值稅政策均沒有明確規(guī)定。
?????????? 二、虛開發(fā)票，調查取證難
??? 在包工不包料施工方式下，部分開發(fā)商存在虛開發(fā)票、接受他人虛開發(fā)票和假發(fā)票等違法行為。其共同特點是：舍近求遠，去外省市購買沙石、水泥等建材；絕大多數采取現金交易；發(fā)票金額較大且手工開具；銷貨方大多屬于非正規(guī)企業(yè)或個體經營者。有些企業(yè)為防止稅務機關發(fā)現假發(fā)票不準予成本列支，還借用他人名義"主動"到稅務機關代開發(fā)票，企圖掩蓋虛假購銷業(yè)務。根據稅務機關代開普通發(fā)票的規(guī)定，申請代開發(fā)票人只需提供合法身份證件和付款方（或接受勞務服務方）對所購物品品名（或勞務服務項目）、單價、金額等出具的書面確認證明即可，稅務機關對該項經濟業(yè)務是否發(fā)生根本無法確定，對其中屬惡意虛開或善意取得的假發(fā)票，也無法辨別。如果稅務機關一律按照187號文第四條第一款"不能提供合法有效憑證的，不予扣除"處理，對企業(yè)顯然不公，也違背了合理性原則。但如果準予企業(yè)計入開發(fā)成本，無疑助長了購銷雙方偷逃稅的主觀傾向，增加稅收的系統(tǒng)風險。
?????????? 三、虛構工程項目和工作量，成本核實難
??? 房地產企業(yè)的開發(fā)成本是土地增值稅清算的核心，也是最難查實的關鍵環(huán)節(jié)。問題突出表現為：一是開發(fā)商移花接木。為了把不好人賬的"灰色支出"（如公關費、招待費等）做實，采取虛構工程項目?
????。ù蠖酁榱阈枪こ毯团涮自O施），編造虛假工程合同和決算書，到稅務機關套開建筑發(fā)票的方法予以轉入。二是開發(fā)商和施工方相互勾結，采取虛假招投標或簽訂補充合同等方式虛構工程項目、虛增業(yè)務量增加開發(fā)成本。由于稅務檢查人員對工程施工圖紙、工程概算等知識匱乏，房地產項目零星工程、輔助和配套設施工程眾多，加之部分開發(fā)商與施工方屬關聯企業(yè)，使檢查人員調查取證具有較大難度。例如某開發(fā)商虛構地下管網的輔助工程10萬元，在地下隱蔽工程無法開挖檢查且企業(yè)施工合同、建筑發(fā)票、工程決算書均完備情況下，稅務人員很難分辨出該項工程項目的真假。
?????????? 針對土地增值稅清算工作中存在的困難和問題，筆者提出以下建議和對策：
?????????? 一、建立商品房的稅收預約定價機制
???? 為防范開發(fā)商任意調控房價，逃避納稅義務，建議稅務機關在物價部門配合下實行商品房的稅收預約定價機制。按照現行規(guī)定，開發(fā)商在取得預售許可證后，應按照物價局審批文件確定每套開發(fā)產品的售價或者每平方米單價，即按以上基準價的一定比例（如5％）向上、向下不限的浮動幅度內分別確定銷售價格并明碼標價，住房銷售的樓位、層次、朝向差價率由開發(fā)企業(yè)在代數和等于零的幅度內確定。稅務機關應要求企業(yè)限期申報所有待售開發(fā)產品的平面圖和銷售價格備案。除因房產質量等客觀原因造成房產減值需調整價格報稅務機關認定外，預約定價應作為稅務機關計算土地增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的法定依據。開發(fā)商在此價格上給予買方的各類優(yōu)惠均依據稅法關于"折扣銷售"的規(guī)定處理，否則，不論企業(yè)在財務上如何核算，一律調整計稅收入。對隱瞞、虛報房地產成交價格的除按照房地產評估價格計算征收外，還應視同偷稅處理。
?????????? 二、建立普通發(fā)票上網和強化銀行結算制度
?? 一是加快金稅工程（三期）建設，整合信息資源，強化信息數據的管理和應用，使所有普通發(fā)票上網，國、地稅系統(tǒng)真正實現發(fā)票信息和其他信息的資源共享。對存在虛開嫌疑的發(fā)票進行異地函查或者實地調查，此舉可節(jié)約稽查資源，提高稽查辦案效率。對納稅人經告知和責令限期提供相關證據材料逾期拒不提供的，堅決按照187號文的規(guī)定，對不合法憑證不予扣除。二是在金融監(jiān)管部門配合下，規(guī)范開發(fā)企業(yè)結算方式。除按照現金管理的規(guī)定可以使用現金結算的以外，開發(fā)企業(yè)的商品交易、勞務供應、資金調撥、信用往來等實行銀行轉賬結算。必要時可對建材采購、關聯企業(yè)間業(yè)務往來的資金結算實行備案制度，防止開發(fā)企業(yè)通過編造虛假經濟業(yè)務和虛假支付，逃避納稅義務，同時為稅務稽查提供線索。
?????????? 三、實行工程項目預先申報和引入中介機構鑒證制度
? 針對部分開發(fā)企業(yè)虛構工程項目、虛增工程量等問題，建議實行工程項目預先申報和中介機構鑒證制度。一是在開發(fā)項目立項后，由開發(fā)企業(yè)向稅務機關申報該項目涉及的所有施工細目，如工程名稱、施工方單位名稱、工程合同及結算方式等。二是開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、開發(fā)間接費用的憑證或資料不符合清算要求或不實的，根據187號文的要求，地方稅務機關可參照當地建設工程造價管理部門公布的定額資料，結合房屋結構、用途、區(qū)位等因素，核定上述四項開發(fā)成本的單位面積金額標準，據以計算扣除。三是引入中介機構鑒證制度，由稅務機關委托具有相應資質的中介機構進行竣工財務決算審計和工程計價評估，審計結果報送稅務機關備案。除主體工程外，受委托的中介機構應重點加強對零星工程和配套設施，特別是地下隱蔽工程的審計和評估。稅務機關的主要責任是加強審計報告的符合性審查，必要時可實地核查。
?????????? 四、盡快完善現行稅收政策
?? 建議對商品房價格優(yōu)惠、"隱瞞、虛報房地產成交價格"，以及187號文中的"平均價格"的具體含義進行明確。對"銷售價格明顯偏低"的量化標準和"正當理由"的范圍予以界定，增強可操作性。筆者認為，在國家不斷加大房地產市場宏觀調控的背景下，加強稅收法制建設，解決和完善政策執(zhí)行中存在的問題，對促進納稅遵從；切實提高稅務機關依法行政能力和執(zhí)法水平有重要現實意義。