企業(yè)所得稅法實施條例釋義（連載三十五）
第五十六條 企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。
企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產(chǎn)的計稅基礎。
【釋義】本條是關于資產(chǎn)的計量屬性的規(guī)定。
本條是新增的內容，原內資、外資稅法對資產(chǎn)的計量屬性并沒有做直接規(guī)定。
為了正確核算企業(yè)資產(chǎn)的成本和支出，有必要根據(jù)稅收征管上的要求，對企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎和折耗提取辦法等做出相應規(guī)定。資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的，可為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。資產(chǎn)在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中，始終處于一個變動不居的狀態(tài)，各方面的屬性、自身的價值等都是在不停的變化之中，其計量屬性等始終要在稅務上有一個處理，據(jù)以計算企業(yè)的應納稅所得額。資產(chǎn)的計量屬性，從會計角度而言，反映的是資產(chǎn)金額的確定基礎，主要包括歷史成本（在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。負債按照因承擔現(xiàn)時義務而實際收到的款項或者資產(chǎn)的余額，或者承擔現(xiàn)時義務的合同金額，或者按照日?；顒又袨閮斶€負債預期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量）、重置成本（又稱現(xiàn)行成本，是指按照當前市場條件，重新取得同樣一項資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額）、可變現(xiàn)凈值（是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以預計售價減去進一步加工成本和預計銷售費用以及相關稅費后的凈值，通常用于存貨資產(chǎn)減值情況下的后續(xù)計量）、現(xiàn)值（是指對未來現(xiàn)金流量以恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的價值，是考慮貨幣時間價值的一種計量屬性，通常用于非流動資產(chǎn)可回收金額和以攤余成本計量的金融資產(chǎn)價值的確定等）和公允價值（是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~）等。在各種會計要素計量屬性中，歷史成本通常反映的是資產(chǎn)或者負債過去的價值，而重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價值通常反映的是資產(chǎn)或者負債的現(xiàn)時成本或者現(xiàn)時價值，是與歷史成本相對應的計量屬性。本條明確規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎。
本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來理解。
一、企業(yè)資產(chǎn)的種類。
企業(yè)資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等。根據(jù)不同的標準，企業(yè)的資產(chǎn)有多種不同的分類。如根據(jù)流動性，可以將資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。流動資產(chǎn)是指現(xiàn)金以及可以合理地預期將在一年或者超過一年的營業(yè)周期內變現(xiàn)、出售或者耗用的資產(chǎn)，主要包括貨幣資金、短期投資、應收及預付款項、存貨、待攤費用等項目。非流動資產(chǎn)又稱長期資產(chǎn)，是指企業(yè)旨在生產(chǎn)經(jīng)營中長期使用或者為某種目的而長期持有的資產(chǎn)，包括長期投資（是指不準備在一年內變現(xiàn)的投資，包括長期債權投資、長期股權投資和其他長期投資）、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)（如長期待攤費用）。我們對資產(chǎn)的分類與界定，在充分考慮與尊重現(xiàn)行企業(yè)會計準則上的要求的基礎上，必須適應稅收屬性上的考量和要求，以減輕企業(yè)的核算、記賬經(jīng)濟負擔，對個別之處，則應根據(jù)企業(yè)所得稅本身的特性，做相應調適。本條關于資產(chǎn)的分類與現(xiàn)行會計準則的分類沒有根本性的差異，只不過有些資產(chǎn)在準則中細分為幾類，但條例中將其歸為一類處理，如條例中的無形資產(chǎn)實際上包括準則中的無形資產(chǎn)、商譽和部分投資性房地產(chǎn)，條例中的投資資產(chǎn)包括準則中的交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長期股權投資，條例中的固定資產(chǎn)還包括準則中的固定資產(chǎn)和部分投資性房地產(chǎn)；有些資產(chǎn)在準則中已有明確的分類，但條例中尚未給出一個統(tǒng)一的名稱，如準則中規(guī)范的油氣資產(chǎn)可跟條例中規(guī)定的開采石油、天然氣等礦產(chǎn)資源的企業(yè)在開始商業(yè)性生產(chǎn)之前發(fā)生的費用和有關固定資產(chǎn)相對應。另外需要明確的是，企業(yè)所得稅法和本條例所列舉的各種資產(chǎn)類別，其分類標準或者層次，從一般文義理解上，相互之間并非界限清楚、層次分明，如無形資產(chǎn)是以企業(yè)的資產(chǎn)有無實物形態(tài)為標準而做的界定，相對應的應該是有形資產(chǎn)，而固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、存貨等又只是屬于有形資產(chǎn)下的一些具體類別，無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、存貨等不是同一分類標準層次上的分類。
二、企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎。
條例第一次引入了計稅基礎的概念，這一概念在原內資企業(yè)所得稅條例及外資稅法中是不存在的，但在某些稅收規(guī)章及規(guī)范性文件中曾經(jīng)出現(xiàn)過，接近于原稅法中的計稅成本概念。按照《企業(yè)會計準則第18號———所得稅》規(guī)定，企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按稅法規(guī)定可以從應納稅所得中扣除的金額，稱作該項資產(chǎn)的計稅基礎。資產(chǎn)的計稅基礎是與資產(chǎn)的賬面價值相對應的。有時二者是一致的，但有時候二者也會產(chǎn)生差異。這主要是由于會計與稅法的核算目的不同。制定財務會計制度的主要目的是為了真實、準確、完整地反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，為投資者、債權人、企業(yè)管理者、政府部門、潛在投資者以及其他會計報表使用者提供有用的決策信息。其根本點在于讓投資者或潛在的投資者了解企業(yè)的獲利能力、償債能力和資產(chǎn)的真實性。而制定稅法的主要目的是為了及時足額地為國家籌集財政收入，對社會和經(jīng)濟發(fā)展進行適當調節(jié)，保護納稅人的合法權益。其根本點在于防止企業(yè)少計應稅所得，少繳所得稅。由于會計與稅法的核算目的不同，對于收入的確認、成本的扣除及資產(chǎn)的處理等，二者經(jīng)常會產(chǎn)生差異，這種情況下，資產(chǎn)的計稅基礎與資產(chǎn)的賬面價值是不一致的。例如，企業(yè)持有一項交易性金融資產(chǎn)，在資產(chǎn)負債表日會將持有期間發(fā)生的公允價值變動損益反映出來，增加資產(chǎn)賬面價值的同時，增加企業(yè)的當期損益。但按稅法規(guī)定，該公允價值變動損益并不計入應納稅所得額，因而其計稅基礎不變，仍為其歷史成本。但其賬面價值卻是其歷史成本加上公允價值變動損益后的余額，因而與其計稅基礎就出現(xiàn)了差異。另如，企業(yè)擁有一項存貨，在擁有期間，由于市場因素變化，存貨的價格降低，企業(yè)按會計準則規(guī)定提取了存貨跌價準備，因而該存貨的賬面價值為其歷史成本減去存貨跌價準備。但按稅法規(guī)定，企業(yè)提取存貨的存貨跌價準備不能稅前扣除，因而該存貨的計稅基礎仍為其歷史成本，與其賬面價值產(chǎn)生了差異。再如，企業(yè)擁有一項固定資產(chǎn)，按直線法提取折舊，估計其使用壽命為15年，但按稅法規(guī)定其折舊年限最低不得少于20年，假如企業(yè)持有該項固定資產(chǎn)5年后將其處置，此時，該固定資產(chǎn)的賬面價值為其歷史成本減去按會計準則提取的折舊，但其計稅基礎卻為其歷史成本減去按稅法規(guī)定可以計提的折舊，由于可以提取的折舊不同，因而其計稅基礎與其賬面價值不同。
與其他計量屬性相比，歷史成本在可靠性上具有優(yōu)勢，如果在期末采用重置價格或者現(xiàn)值計價，不同的會計人員對這些概念會有不同的認識，會計處理的結果也可能大相徑庭，但歷史成本是發(fā)生交易時的實際成本，是由客觀經(jīng)濟業(yè)務所確定的，不摻主觀因素，經(jīng)得起檢驗。歷史成本會計在考核企業(yè)管理效率、設計激勵機制方面可以發(fā)揮重要的作用。之所以以歷史成本作為資產(chǎn)的計稅基礎，首先是考慮到歷史成本原則本身在會計上的可靠性和優(yōu)勢性，其次是考慮到稅收征管實踐的需要，因為只有歷史成本是固定的，若想用其他方法來確定計稅基礎，將考慮不同的人、不同的環(huán)境等多種因素，具有較強的不確定性，同時花費的資源成本也較高，不利于稅收征管。根據(jù)本條的規(guī)定，資產(chǎn)的歷史成本，是企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。與其他計量屬性不同，歷史成本強調：一是其計算時點是企業(yè)取得該項資產(chǎn)時，而不是企業(yè)取得資產(chǎn)后持有期間的價值；二是企業(yè)取得資產(chǎn)時所實際發(fā)生的支出，強調的是現(xiàn)實性，即便是企業(yè)取得資產(chǎn)時應當負擔的支出，不管出于何種原因，若企業(yè)最終實際上沒有兌付這種義務性支出，那么這種所謂的“支出”是不被承認的，不得納入資產(chǎn)的歷史成本之中。鑒于目前我國各類資產(chǎn)市場價格決定機制不夠健全和完善的情況，以及金融衍生工具少，企業(yè)實際發(fā)生的業(yè)務量小等特定情況，本條例沒有采用按公允價值確定資產(chǎn)計稅基礎的方法。這也是多數(shù)發(fā)展中國家采用的做法。但根據(jù)企業(yè)所得稅法的相關授權，對于某些已具備完善市場決定價格機制的資產(chǎn)，如外匯、上市公司的股票、期貨等，財政部、國家稅務總局會加緊研究對某些資產(chǎn)采用公允價值確定資產(chǎn)的計稅基礎的問題。
三、計稅基礎的調整。
企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產(chǎn)的計稅基礎。歷史成本，強調的是在特定環(huán)境和時刻下，企業(yè)為取得該項資產(chǎn)所實際發(fā)生的支出，其數(shù)額是固定的，而且作為資產(chǎn)的計稅基礎，不得由企業(yè)自由調整，否則會嚴重侵蝕稅基。但是企業(yè)的資產(chǎn)基本上是一個長期的存在，不是一次性消費就消失的，也就是說資產(chǎn)對于某個持有者來說，有一個過程，而現(xiàn)實情況的復雜性，以及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的正常需求，企業(yè)持有資產(chǎn)期間，資產(chǎn)本身發(fā)生變化是常態(tài)，既可能是增值，也可能是減值，若一概不允許資產(chǎn)計稅基礎的調整，將無法真實反映企業(yè)資產(chǎn)的變化，也無法滿足企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要，需要對此有一個可以控制的調整可能，在維護國家稅收利益和企業(yè)經(jīng)濟利益之間平衡。所以，本條規(guī)定，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間發(fā)生資產(chǎn)增值或者減值，符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定條件的，可以調整該資產(chǎn)的計稅基礎，也就是企業(yè)調整特定資產(chǎn)計稅基礎的前提為必須符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的條件，這樣就在計稅基礎上，通過這個規(guī)定，企業(yè)與國家之間找到了一個平衡點。